Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.08.2026 р. № 4631/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань з оподаткування ПДВ зазначених у зверненні операцій та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство, яке планує зареєструватися як платник ПДВ, здійснює операції з ввезення на митну територію України у митному режимі імпорту колекційних монет та подальшого їх продажу фізичним особам – нерезидентам через міжнародний електронний маркетплейс з доставкою товарів за межі митної території України міжнародними експрес-перевізниками з оформленням відповідного документа в залежності від вартості та виду відправлення. Оплата за реалізований товар надходить через платіжну систему із подальшим зарахуванням коштів на рахунок Товариства в іноземній валюті.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи є операції з продажу товарів фізичним особам – нерезидентам через маркетплейс з доставкою цих товарів за межі митної території України у міжнародних експрес-відправленнях (далі – МЕВ) операціями з експорту товарів у розумінні ПКУ;

2) щодо застосування до зазначених операцій з вивезення товарів за межі митної території України ставки ПДВ у розмірі 0 відсотків;

3) щодо документів, які є достатніми для підтвердження права на застосування нульової ставки ПДВ при здійсненні зазначених операцій;

4) чи є реєстр міжнародних відправлень належним документом для підтвердження права на застосування нульової ставки ПДВ, якщо МЕВ вартістю до встановленого ліміту не оформлюється  окремою митною декларацією;  

5) щодо дати виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з вивезення товарів, що реалізуються через маркетплейс та пересилаються у МЕВ;

6) щодо необхідності складання окремої податкової накладної на кожне МЕВ та щодо можливості складання зведеної податкової накладної на підставі реєстру МЕВ або іншого зведеного документа;

7) щодо права на формування платником податку податкового кредиту на суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію України у митному режимі імпорту, якщо такі товари реалізовані на експорт із застосуванням ставки 0 відсотків?   

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини шостої статті 257 МКУ умови та порядок декларування, перелік відомостей, необхідних для здійснення митного контролю та митного оформлення, визначаються МКУ та міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України.

Загальні правила переміщення (пересилання) міжнародних поштових та експрес-відправлень через митний кордон України визначено статтею 233 МКУ.

Правила декларування товарів, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України у міжнародних поштових та експрес-відправленнях, визначено статтею 236 МКУ.

Так, у порядку, передбаченому статтею 236 МКУ, допускається також поміщення у митний режим експорту товарів, сумарна митна вартість яких не перевищує еквівалент 1000 євро, що переміщуються (пересилаються) підприємствами за межі митної території України у міжнародних поштових або експрес-відправленнях, шляхом подання оператором поштового зв'язку або експрес-перевізником додаткового реєстру міжнародних поштових або експрес-відправлень у разі, якщо:

1) на товари не встановлено вивізне мито;

2) на товари не встановлено обмеження щодо їх вивезення за межі митної території України відповідно до статті 197 МКУ.

Відповідно до абзацу першого частини сьомої статті 236 МКУ реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень є документами, що замінюють митну декларацію. Натомість зазначені положення МКУ не містять норм про те, що реєстри (тимчасові та додаткові) міжнародних поштових та експрес-відправлень є митними деклараціями.

Пунктом 20 частини першої статті 4 МКУ визначено, що митна декларація – заява встановленої форми, в якій особою зазначено митний режим, у який вона бажає помістити товари, та до якої внесено відомості залежно від митних формальностей, встановлених Митним кодексом для митних режимів.

Вимоги до оформлення і використання митних декларацій, на підставі яких декларуються товари, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України підприємствами та громадянами, визначено Положенням про митні декларації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 травня 2012 року № 450 (далі – Положення № 450).

Згідно з пунктом 2 Положення № 450 товари декларуються шляхом подання митному органу:

митної декларації за формою єдиного адміністративного документа відповідно до додатка I до Конвенції про спрощення формальностей у торгівлі товарами 1987 року (далі – митна декларація за формою єдиного адміністративного документа);

або митної декларації М-16;

або письмової заяви за формою згідно з додатком 1;

або митної декларації для письмового декларування товарів, що переміщуються через митний кордон України громадянами для особистих, сімейних та інших потреб, не пов'язаних з провадженням підприємницької діяльності;

або декларації транскордонного переміщення фізичними особами валютних цінностей;

або тимчасового та/або додаткового реєстру міжнародних поштових та експрес-відправлень;

або митної декларації CN 22 чи CN 23 за формою, встановленою актами Всесвітнього поштового союзу;

або іншого документа, що відповідно до законодавства може використовуватись замість митної декларації або її замінює.

Відповідно до пункту 3 Положення № 450 митна декларація за формою єдиного адміністративного документа для декларування товарів, що переміщуються (пересилаються) через митний кордон України декларантами (крім громадян), заповнюється, зокрема, на:

товари, митна вартість яких перевищує суму, еквівалентну 150 євро;

товари незалежно від їх митної вартості за бажанням декларанта.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996).

Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «в» і «г» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з ввезення товарів на митну територію України; вивезення товарів за межі митної території України.

З метою оподаткування ПДВ до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений МКУ.

Під ввезенням товарів на митну територію України, вивезенням товарів за межі митної території України розуміється сукупність дій, пов'язаних із переміщенням товарів через митний кордон України у будь-який спосіб у відповідному напрямку, відповідно до МКУ (підпункт 14.1.211 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ операції з вивезення товарів за межі митної території України підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою. Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджене в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, митною декларацією, оформленою відповідно до вимог МКУ.

Водночас згідно з підпунктом 196.1.16 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з вивезення за межі митної території України незалежно від обраного митного режиму товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро.

Під митною вартістю товарів, які переміщуються через митний кордон України, розуміється вартість товарів, що використовується для митних цілей, яка базується на ціні, що фактично сплачена або підлягає сплаті за ці товари (частина перша статті 49 МКУ).

Правила формування податкових зобов’язань та податкового кредиту, складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари / послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ.

У разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку (пункт 201.12 статті 201 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у разі експорту товарів є дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пункт 187.1 статті 187 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Перелік обов’язкових реквізитів, які зазначаються у податковій накладній, визначено у підпунктах «а» – «л» пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ. Зокрема, у разі складання платником податку податкової накладної за операціями з вивезення товарів за межі митної території України, у такій податковій накладній зазначаються, зокрема, дата та номер митної декларації (підпункт «к»  пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної, затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 8 Порядку № 1307 на операції з вивезення товарів за межі митної території України складається податкова накладна. При складанні такої податкової накладної у верхній лівій частині накладної у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться помітка «Х» та зазначається тип причини «07 – Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України».

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1307 у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України у графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), а у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний ІПН «300000000000», рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюється. У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X». В окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 5

З огляду на норми підпункту 195.1.1 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ для цілей застосування нульової ставки ПДВ до операцій з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту необхідним документом є належним чином оформлена (відповідно до вимог МКУ) митна декларація, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, і, відповідно, не передбачено, що таким документом можуть бути реєстри міжнародних експрес-відправлень або інші документи, зазначені у зверненні.

При цьому з огляду на пункт 3 Положення № 450 за бажанням декларанта митна декларація може бути оформлена на товари незалежно від їх митної вартості.

Водночас, операції з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту товарів, митна вартість яких не перевищує еквівалент 150 євро (у тому числі якщо доставка (вивезення) товарів за межі митної території України здійснюється в міжнародному поштовому або експрес-відправленні), не є об’єктом оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 196.1.16 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ, відповідно, до таких операцій нульова ставка ПДВ не застосовується.

Якщо при здійсненні операції з вивезення товарів (у тому числі товарів, сумарна митна вартість яких більша ніж 150 євро, але не перевищує 1000 євро) за межі митної території України, зокрема, що переміщуються (пересилаються) за межі митної території України у міжнародних експрес-відправленнях, документом, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, є оформлена відповідно до вимог митного законодавства митна декларація, то датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата оформлення такої митної декларації.

За такою операцією на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ складається податкова накладна, яка підлягає реєстрації в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Щодо питання 6

Податкова накладна на операції з вивезення товарів за межі митної території України у міжнародних експрес-відправленнях із застосуванням нульової ставки ПДВ складається на підставі митної декларації, а не на підставі зведеного реєстру міжнародних відправлень чи іншого зведеного документу. Така податкова накладна складається окремо на кожного отримувача – нерезидента в порядку, визначеному пунктом 12 Порядку № 1307, а саме у графі «Отримувач (покупець)» такої податкової накладної має бути зазначене найменування (П. І. Б.) нерезидента та через кому – країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент), у верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України товарів, та в окремому рядку зазначаються дата та номер відповідної митної декларації.

Нормами ПКУ не передбачено можливості складання зведеної податкової накладної або податкової накладної за щоденними підсумками за операціями з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту.

Щодо питання 7

Право на включення до складу податкового кредиту платника податку сум ПДВ, сплачених за операціями з ввезення товарів на митну територію України, виникає на підставі належним чином оформленої митної декларації.

При цьому, якщо такі товари у подальшому використані в операціях з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків, то нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не здійснюється.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).