Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.08.2026 р. № 4640/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство) щодо надання індивідуальної податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства стосовно обігу пального та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Товариство зазначає, що здійснює господарську діяльність з роздрібної та оптової торгівлі пальним через мережу автозаправних станцій і має ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним.

Товариство планує здійснювати діяльність з підготовки пального до реалізації шляхом введення паливних присадок у стандартне дизельне паливо з метою покращення його якісних характеристик та реалізації під власною торговою маркою (далі – Дизель).

Зазначена діяльність провадиться відповідно до розробленої технічної документації – Технічних умов, щo пройшли відповідну реєстрацію.

Технологічний процес включає три стадії:

1) налив палива в автоцистерни з одночасним додаванням присадки;

2) гомогенізація компонентів під час транспортування;

3) злив готового Дизеля до стаціонарних резервуарів.

Результатом введення присадки є пальне Дизель з покращеними якісними характеристиками. При цьому відбувається виключно фізичне змішування базового дизельного пального з присадкою без хімічних реакцій, хімічний склад вуглеводневої бази пального не змінюється та продукт Дизель відноситься до тієї ж товарної групи, що і базове дизельне пальне з кодом УКТ ЗЕД 2710 19 43 або 2710 19 46. Код УКТ ЗЕД присадки 3811 90 0000.

При реалізації Дизеля виникає різниця в обсягах придбаного дизельного пального та присадки в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (далі – СЕА РПСЕ): обсяг реалізованого товару з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 перевищує обсяг отриманого товару з тим самим кодом на величину, що відповідає введеній присадці з кодом УКТ ЗЕД 3811900000. Водночас у CEA PПСЕ накопичується залишок такої присадки з кодом УКТ ЗЕД 3811 90 00 00, яка була використана у процесі змішування.

Товариство не зареєстроване як виробник підакцизних товарів та провадить діяльність виключно в межах ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Ліцензії на право виробництва пального Товариство не отримувало.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Кваліфікація діяльності з введення присадки до дизельного палива.
   1. Чи є діяльність Товариства з введення паливних присадок (код згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00) у дизельне паливо (код згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00) у концентрації, що не перевищує 1% від об’єму, виробництвом підакцизних товарів у розумінні п. п. 14.1.234 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?
   2. Чи є підставою для кваліфікації зазначеної діяльності як виробництва той факт, що обсяг реалізованого товару перевищує обсяг отриманого в результаті введення присадки у пальне на величину доданої присадки за умови, що код УКТ ЗЕД такого пального залишається незмінним?
2. Необхідність ліцензії на виробництво підакцизних товарів
   1. Чи зобов’язане Товариство отримати ліцензію на виробництво підакцизних товарів (пального) відповідно до Закону України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817)?
3. Порядок відображення операцій з присадкою (код згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00)  у СЕА РПСЕ

3.1  Як Товариству - суб'єкту, що не є виробником підакцизних товарів, слід відображати у CEA PПСЕ  операцію з використання присадки (код згідно з  УKT ЗЕД 3811 90 00 00) у процесі змішування з базовим пальним (код  згідно з УKT ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00):

• яким чином відобразити залишок присадки (код згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00) в CEA PПСЕ після її фізичного використання при змішуванні (щоб уникнути накопичення нереалізованого залишку в СЕА РПСЕ)?
• яким документом або який код операції вказувати для коректного відображення збільшення Дизеля в результаті додавання присадки до дизельного пального?  
• чи мoже Товариство зареєструвати акцизні накладні на операції з реалізації  дизельного пального в обсязі, що перевищує отриманий обсяг такого пального на обсяг використаної присадки без виникнення від’ємного сальдо та адміністративних санкій?

4. Нарахування акцизного податку при реалізації Дизеля

4.1 Чи виникає у Товариства, як суб’єкта, що не є виробником підакцизних товарів, обов’язок нараховувати та сплачувати акцизний податок при реалізації Дизеля (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00) з огляду на те, що:

- акцизний податок на базове дизельне паливо (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00) сплачений постачальником і включений до ціни придбання;

- акцизний податок на присадку (код УКТ ЗЕД 3811 90 00 00) сплачений постачальником присадки і включений до ціни придбання;

- Товариство не є виробником підакцизних товарів і не здійснює виробничої діяльності.

4.2 Чи виникає об’єкт оподаткування з акцизного податку на «приріст обсягу» дизельного палива (різниця між обсягом реалізованого (код УКТ ЗЕД 2710 19 43/46) та обсягом отриманого (код УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00), що дорівнює обсягу використаної присадки (код УКТ ЗЕД 3811 90 00 00).

5. Порядок складання акцизних накладних при реалізації Дизеля

Який порядок складання акцизних накладних при реалізації Дизеля покупцям, з огляду на те, що обсяг реалізованого товару з кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00 та 2710 19 46 00 може перевищувати обсяг цього ж товару, отриманого від постачальника? Зокрема:

• чи може Товариство складати акцизну накладну на реалізацію товару за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 в обсязі, що включає присадку за кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00, не нараховуючи при цьому акциз, оскільки не є виробником?
• чи слід відображати у акцизній накладній окремо базове пальне за кодом 2710 та присадку за кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00 чи разом, як об’єднаний продукт?

Щодо питань 1, 2

Відповідно до п. п. 14.1.145 п. 14.1 ст. 14 Кодексу підакцизні товари (продукція) – це товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (п. п 14.1.28¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Пунктом 215.1 ст. 215 Кодексу визначено вичерпний перелік підакцизних товарів до яких, зокрема, належить  пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у п. п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД).

Ставки акцизного податку, за якими обчислюється акцизний податок при справлянні податку, та перелік підакцизних товарів, що відповідають певним кодам товару (продукції) згідно з УКТ ЗЕД та їх описом згідно з УКТ ЗЕД, які є пальним, встановлені п. п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Кодексу та пунктом 48 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (встановлені цим пунктом періоди, зокрема, на період з 1 січня до 31 грудня 2026 року включно).

Згідно з підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу товари, які класифікуються за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00,  3811 90 00 00 є підакцизними товарами.

Отже, діяльність Товариства зі змішування пального з паливними присадками, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів, які є підакцизними товарами, у розумінні Кодексу є виробництвом підакцизних товарів.

Слід зазначити, що основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі, зокрема, пальним, а також посилення боротьби з його незаконним виробництвом та обігом на території України визначено Законом України від 18 червня 2024 року № 3817-IX «Про державне регулювання виробництва i обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817).

Згідно з п.14 частини першої ст. 1 Закону № 3817 виробництво пального – діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу, інших видів сировини, у тому числі невикопної біологічно відновлюваної сировини органічного походження (біомаси), в результаті якої отримується пальне та інші продукти переробки, а також діяльність із змішування пального (крім скрапленого газу) і добавок (присадок) в обсязі понад 1 відсоток загального об’єму пального.

Основні вимоги до виробництва пального визначено ст. 26 Закону № 3817.

Відповідно до частини першої ст. 26 закону № 3817 виробництво пального здійснюється суб’єктами господарювання за умови наявності ліцензії на право виробництва пального.

Згідно з частиною третьою ст. 26 Закону № 3817 не вважається виробництвом пального, зокрема, змішування пального, яке класифікується за різними кодами згідно з УКТ ЗЕД, у результаті якого отримується пальне, що відноситься до одного з кодів УКТЗЕД пального, що змішувалося, а також змішування пального (крім скрапленого газу) і добавок (присадок) до пального в обсязі до 1 відсотка включно.

 Таке змішування пального може здійснюватися в місцях зберігання пального, у тому числі в місцях зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, місцях оптової та/або роздрібної торгівлі пальним суб’єктів господарювання, які отримали ліцензію відповідно на право зберігання пального, на право зберігання пального виключно для потреб власного споживання та/або промислової переробки, на право оптової торгівлі пальним, на право роздрібної торгівлі пальним.

Отже, діяльність зі змішування пального з паливними присадками в обсязі до 1 відсотка включно загального об’єму такого пального, у результаті якого отримується пальне, що відноситься до одного з кодів УКТ ЗЕД пального, згідно із Законом № 3817 не є виробництвом пального та відповідно не потребує отримання ліцензії на право виробництва пального.

Щодо питань 3, 4, 5

Відповідно до пункту 231.1 статті 231 Кодексу платник податку при, зокрема, реалізації пального зобов’язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої  платником  особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Відповідно до пункту 231.3 статті 231 Кодексу особа, яка реалізує пальне, зобов’язана скласти акцизну накладну в двох примірниках у разі реалізації пального, зокрема, з акцизного складу до акцизного складу пересувного, з акцизного складу пересувного до акцизного складу, з акцизного складу пересувного до іншого акцизного складу пересувного.

Згідно з пунктом  232.1 статті 232 Кодексу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового ведеться облік обсягів пального, зокрема, в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом.

Згідно з п. п. 232.4.2 п. 232.4 ст. 232 Кодексу у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків пального або спирту етилового в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового за умови:

наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального або спирту етилового у такій заявці, - для обсягів пального або спирту етилового, що оподатковуються акцизним податком;

без наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку - для обсягів пального або спирту етилового, що оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу, або не підлягають оподаткуванню, або звільняються від оподаткування.

Підпунктом 232.4.3 п. 232.4 ст. 232 Кодексу визначено, що у разі якщо у платника акцизного податку в результаті зміни фізико-хімічних показників пального або спирту етилового є необхідність провести збільшення обсягів пального або спирту етилового за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального або спирту етилового за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, такий платник податку може оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, в якій зазначаються обсяги пального або спирту етилового, що збільшуються та що зменшуються.

При цьому якщо суми акцизного податку на таке пальне або спирт етиловий є рівними, то така заявка оформляється з нульовою сумою акцизного податку і реєструється без списання з облікової картки грошових коштів сплаченого акцизного податку.

У разі якщо сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяг залишків якого збільшується, є більшою, ніж сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяг залишків якого зменшується у зв’язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового оформляється на суму різниці сум акцизного податку, розрахованих за відповідними ставками з відповідних обсягів залишку пального або спирту етилового, що збільшуються та зменшуються, та реєструється із списанням з облікової картки грошових коштів в розмірі такої різниці.

У разі якщо сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяги залишків якого збільшуються, є меншою, ніж сума акцизного податку на пальне або спирт етиловий, обсяги залишків якого зменшуються у зв’язку із зміною їх фізико-хімічних показників, заявка на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового оформляється з нульовою сумою акцизного податку і реєструється без повернення на облікову картку грошових коштів сплаченого акцизного податку.

У результаті здійснення діяльності зі змішування пального з присадками, у Товариства відбувається збільшення обсягу пального за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 та зменшення обсягів пального за кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00, відповідно виникає потреба у коректному відображенні таких операцій  з пальним в СЕА РПСЕ.

Відповідно до п. 1 розділу VI Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 № 729, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14.12.2020  за № 1241/35524 (далі – Порядок № 729), заявка на поповнення (коригування) залишку пального (далі – Заявка) складається також, якщо, зокрема, в результаті зміни фізико-хімічних показників пального збільшується обсяг пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, в тому числі під час одночасного зменшення обсягів пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

 Згідно з п. 2 Розділу VI Порядку № 729 під час збільшення обсягу пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД з одночасним зменшенням обсягів пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД в результаті зміни фізико-хімічних показників пального такий платник податку може оформити Заявку, де зазначаються обсяги пального, які збільшуються та які зменшуються, при цьому:

заявка на поповнення (коригування) залишку пального оформлюється на суму різниці сум акцизного податку, розрахованих за відповідними ставками з відповідних обсягів залишку пального, що збільшуються та зменшуються, якщо сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого збільшується, є більшою, ніж сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого зменшується у зв'язку зі зміною його фізико-хімічних показників;

заявка оформлюється з нульовою сумою акцизного податку, якщо:

суми акцизного податку на таке пальне є рівними;

сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого збільшується, є меншою, ніж сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого зменшується у зв'язку зі зміною його фізико-хімічних показників.

Згідно з п. п. 5 п. 18 Розділу VI Порядку № 729 до граф 5, 6 табличної частини заявки на поповнення (коригування) залишку пального вноситься інформація щодо поповнення (зменшення) обсягів пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД: зменшення – зі знаком «-» та/або поповнення – зі знаком «+».

У заявках на поповнення (коригування) залишку пального, в яких відмітку «Х» поставлено у полях «Поповнення (коригування) обсягів пального» та «основна»:

додатне значення обсягу пального (зі знаком «+») зазначається лише в першому рядку таблиці;

від'ємне значення обсягу пального (зі знаком «-» ) зазначається у будь-якому іншому рядку, крім першого (за потреби).

Отже, якщо в результаті зміни фізико-хімічних показників пального у Товариства зменшився обсяг пального за одним кодом згідно з УКТ ЗЕД та збільшився обсяг такого пального за іншим кодом згідно з УКТ ЗЕД та, відповідно, є необхідність поповнити залишок пального в СЕА РПСЕ, йому необхідно скласти заявку на поповнення (коригування) залишку пального, у табличній частині якої зазначити:

у першому рядку таблиці – додатне значення  (зі знаком «+» – збільшення обсягу пального за кодом згідно з УКТ ЗЕД  2710 19 43 00 або 2710 19 46 00);

у другому рядку таблиці – від'ємне значення (зі знаком «-» зменшення обсягу пального  за кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00).

Відповідно до п. п. 213.1.12 об'єктами оподаткування  акцизним податком є операції, зокрема, з реалізації з акцизного складу/акцизного складу пересувного будь-яких обсягів пального або спирту етилового понад обсяги, що отримані з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних, що підтверджені зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Пунктом 48 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу на період з 1 січня до 31 грудня 2026 року включно встановлено ставку акцизного податку у твердих сумах з одиниці реалізованого товару (продукції) на товари за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00 та описом «Важкі дистиляти (газойль)» в розмірі 253,8 євро за 1000 літрів, а на товар за кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00 00  за описом «Інші» встановлено ставку 313,4 євро  за 1000 літрів.

Оскільки сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого збільшується, є меншою, ніж сума акцизного податку на пальне, обсяг залишків якого зменшується у зв'язку зі зміною його фізико-хімічних показників, то Товариством оформлюється заявка на поповнення залишку пального з нульовою сумою акцизного податку.

Після оформлення Заявки обсяг пального за кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00 00 зменшиться, а обсяг пального за кодами з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, на які Товариство має право реєструвати акцизні накладні в Єдиному реєстрі акцизних накладних, збільшиться, відповідно Товариство при реалізації пального може реєструвати акцизні накладні на обсяги пального за кодами з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00, 2710 19 46 00, отриманого після змішування.

У випадку, якщо збільшення обсягів за кодом згідно з УКТ ЗЕД 2710 19 43 00 або 2710 19 46 00 відбувається тільки на обсяги пального з кодом згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00, отримання яких з інших акцизних складів/акцизних складів пересувних підтверджено зареєстрованими акцизними накладними в Єдиному реєстрі акцизних накладних, а зміна коду пального з коду згідно з УКТ ЗЕД 3811 90 00 00 на код згідно з УКТ ЗЕД  2710 19 43 00 або 2710 19 46 00 підтверджена оформленою Заявкою з нульовою сумою акцизного податку, об’єкт оподаткування не виникає.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ Кодексу).