Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.08.2026 р. № 4808/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

  Державна податкова служба України розглянула звернення щодо оподаткування ПДВ і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є закладом охорони здоров’я, має ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики та 01.07.2026 набуло статус платника ПДВ.

Товариство надає послуги медичного характеру, в тому числі: консультації лікарів; діагностика захворювань шкіри; лікування акне; лікування гіпергідрозу; видалення новоутворень за медичними показаннями; лікування рубців; лікування патологій шкіри; медичні ін’єкційні процедури за медичними показаннями; інші медичні маніпуляції, спрямовані на діагностику, профілактику та лікування захворювань або патологічних станів.

Зазначені послуги мають лікувальну, профілактичну або діагностичну мету, надаються лікарями відповідної кваліфікації, підтверджуються медичною документацією та не є самостійними косметичними (естетичними) послугами без медичних показань.

Під час надання таких послуг можуть використовуватися лікарські засоби та медичні вироби як складова медичної послуги, які не є окремим постачанням товарів.

Крім того, Товариство надає косметичні (естетичні) послуги, які не мають лікувальної, профілактичної або діагностичної мети.

Товариство планує обліковувати зазначені у зверненні послуги окремо у відповідності до їх фактичної мети та медичного змісту: медичні послуги – за наявності медичних показань, призначення лікаря, лікувальної, профілактичної або діагностичної мети та відображення у медичній документації; косметичні (естетичні) послуги – у разі відсутності медичних показань та лікувальної, профілактичної або діагностичної мети. Для документального підтвердження медичного характеру послуг Товариство планує використовувати відповідні документи, які оформлюються у процесі надання медичної допомоги.

Придбані Товариством лікарські засоби та медичні вироби, обладнання, інші товари та послуги можуть використовуватися як виключно в операціях з постачання медичних послуг або косметичних (естетичних) послуг, так і одночасно в обох категоріях операцій.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи вірно те, що з дати реєстрації платником ПДВ операції з постачання медичних послуг, перелічених у зверненні, звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, за умови що такі послуги надаються Товариством як закладом охорони здоров’я на підставі чинної ліцензії, лікарями відповідної кваліфікації, за медичними показаннями, з лікувальною, профілактичною або діагностичною метою та підтверджуються медичною документацією;

2) чи вірно те, що використання під час надання зазначених у зверненні медичних послуг лікарських засобів, медичних виробів, інших засобів медичного призначення, як складової медичної послуги, не впливає на застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ за підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, якщо такі операції не є окремим постачанням товарів пацієнту;

3) чи вірно те, що медичні ін’єкційні, апаратні або інші процедури, які призначаються лікарем за медичними показаннями, мають лікувальну, профілактичну або діагностичну мету та документуються у медичній документації, не є косметологічною допомогою без медичних показань для цілей винятку, передбаченого підпунктом «а» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ;

4) чи вірно те, що для розмежування медичних послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, та косметичних (естетичних) послуг, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою, визначальними критеріями є фактична мета послуги, наявність або відсутність медичних показань, призначення лікаря, лікувальна, профілактична або діагностична мета та документальне підтвердження таких обставин, а не лише назва послуги, спосіб її проведення або використані препарати/матеріали;

5) чи вірно те, що косметичні (естетичні) послуги, які не мають лікувальної, профілактичної або діагностичної мети та не надаються за медичними показаннями, підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою;

6) чи є достатнім для підтвердження надання медичної послуги саме за медичними показаннями та для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ за підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ наявність таких документів: медична карта пацієнта, запис консультації лікаря, зазначення скарг, стану пацієнта, діагнозу або патологічного стану, медичних показань, призначення лікаря, плану лікування або медичної маніпуляції, інформована згода пацієнта, внутрішні медичні протоколи / маршрути пацієнта, а також розрахункові та первинні документи із зазначенням найменування наданої послуги;

7) якщо зазначених у питанні 6 документів недостатньо для цілей податкового обліку та застосування звільнення від ПДВ, які саме документи або реквізити документів мають підтверджувати, що послуга надана за медичними показаннями та має лікувальну, профілактичну або діагностичну мету;

8) чи має право Товариство вести окремий облік операцій з постачання медичних послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, та операцій з постачання косметичних (естетичних) послуг, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою, із застосуванням відповідного режиму оподаткування до кожної категорії послуг в залежності від їх фактичної мети та документального підтвердження;

9) чи вірно те, що за придбаними лікарськими засобами, медичними виробами та іншими товарами/послугами, які використовуються виключно в операціях з постачання медичних послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, Товариство має застосовувати порядок, передбачений статтею 198 розділу V ПКУ, з урахуванням фактичного напряму використання таких придбань;

10) чи вірно те, що за придбаними товарами/послугами, які використовуються виключно в операціях з постачання косметичних (естетичних) послуг, що оподатковуються ПДВ за основною ставкою, податковий кредит може використовуватися у загальному порядку за наявності зареєстрованих податкових накладних та без застосування компенсуючих податкових зобов’язань за статтею 198 розділу V ПКУ або пропорційного розподілу за статтею 199 розділу V ПКУ;

11) чи вірно те, що за придбаними лікарськими засобами, медичними виробами, обладнанням, іншими товарами/послугами, які одночасно використовуються в операціях з постачання медичних послуг, звільнених від оподаткування ПДВ, та в операціях з постачання косметичних (естетичних) послуг, що оподатковуються ПДВ, і які неможливо напряму віднести до конкретної категорії операцій, Товариство повинно застосовувати пропорційний розподіл відповідно до статті 199 розділу V ПКУ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені в ПКУ та законах із питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених у статті 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до частини першої статті 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров’я» (далі – Закон № 2801) заклад охорони здоров’я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації; послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров’я, реабілітаційному закладі або фізичною особою – підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником. Замовниками послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Згідно з пунктом 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Операції, зазначені у статті 185 розділу V ПКУ, крім операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка та 7 і 14 відсотків, оподатковуються за ставкою, зазначеною у підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, яка є основною (пункт 194.1 статті 194 розділу V ПКУ).

ПДВ становить 20, 7 і 14 відсотків бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів / послуг.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються у процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю – бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Так, згідно з підпунктом «а» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою підлягають послуги з надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Відповідно до пункту 201.14 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню, а також які не є об'єктами оподаткування та звільнені від оподаткування згідно з ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 роздiлу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Враховуючи викладене та виходячи із аналі зу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1, 3, 4, 6

Операції з постачання закладом охорони здоров’я послуги згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ.  Вказана операція звільняється від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 розділу V ПКУ у разі якщо така послуга:

надається Товариством, яке має ліцензію на постачання послуг;

віднесена до послуги з медичного обслуговування населення (медичної послуги);

не належить до переліку послуг, визначених у підпунктах «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

У разі недотримання хоча б однієї із зазначених умов операції з постачання таких послуг підлягають оподаткуванню ПДВ у встановленому порядку за ставкою 20 відсотків.

При цьому, обов’язок щодо нарахування податку та складання податкових накладних, та, відповідно, застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ (у разі наявності підстав для такого звільнення) виникає у Товариства з моменту його реєстрації як платника ПДВ.

З питання віднесення зазначених у зверненні послуг до тієї чи іншої категорії послуг з медичного обслуговування населення (медичної послуги), а також щодо порядку документального оформлення медичної послуги, яка надається за медичними показаннями та має лікувальну, профілактичну або діагностичну мету, ДПС пропонує звернутися до Міністерства охорони здоров'я України, яке відповідно до Положення про МОЗ, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 25 березня 2015 року № 267, є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері охорони здоров’я.

Щодо питання 2

Якщо відповідно до первинних документів використані під час надання медичної послуги лікарські засоби, медичні вироби, інші засоби медичного призначення не є предметом окремого постачання та їх вартість включена до загальної вартості такої послуги, то таке використання лікарських засобів, медичних виробів, інших засобів медичного призначення не змінює порядок оподаткування / застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ операції з постачання такої послуги.

Щодо питання 5

Операції з надання косметичної (естетичної) послуги, які надаються платником податку не за медичними показаннями, підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.

Щодо питання 8

Відповідно до пункту 201.14 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов'язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та операцій, які звільнені від оподаткування згідно з ПКУ.

Щодо питання 9

У разі якщо придбані з ПДВ лікарські засоби, медичні вироби, інші товари/послуги, призначаються для використання або починають використовуватися виключно у звільнених від оподаткування ПДВ операціях (в т.ч. відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ), платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ та скласти відповідну зведену податкову накладну у порядку, передбаченому пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Щодо питання 10

Загальний порядок формування податкового кредиту передбачає включення до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, незалежно від напряму їх подальшого використання, за умови наявності належним чином складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

У разі якщо придбані з ПДВ товари/послуги використовуються при наданні косметичних (естетичних) послуг, операції з постачання яких не звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, а оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку, то суми ПДВ, сплачені при їх придбання, включаються до складу податкового кредиту в загальному порядку відповідно до пункту 198.3 статті 198 розділу V ПКУ, при цьому норми пункту 198.5 статті 198 та/або пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються.

Щодо питання 11

У разі якщо придбані з ПДВ лікарські засоби, медичні вироби, інші товари/послуги частково використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях (наприклад, в операціях з постачання косметичних (естетичних) послуг не за медичними показаннями), а частково – у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, то платник податку зобов’язаний визначити частку використання таких товарів/послуг в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях та нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).