Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.08.2026 р. № 4814/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення) щодо деяких питань оподаткування операцій нерезидента та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, Товариство є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах.

Товариство більше 10 років тому отримало кредит (процентну позику) від іноземного банку, який є податковим резидентом Республіки Кіпр.

Товариство не мало можливості повернути позику та виплачувати по ній проценти. Іноземний банк нарахував Товариству штрафи та пені за неповернення позики та несплату процентів по ній, а також виставив інвойси на відшкодування витрат Іноземного банку, що передбачені в чинному договорі позики, включаючи витрати на юридичну допомогу у зв’язку з початком примусового стягнення заборгованості за чинним договором позики.

Іноземний банк та Товариство досягли попередньої домовленості про припинення примусового стягнення Іноземним банком простроченої заборгованості Товариства за чинним договором позики шляхом новації цієї заборгованості (основної суми позики, нарахованих, але несплачених процентів, пені, штрафів та відшкодувань певних витрат Іноземного банку) в нове позичкове зобов’язання Товариства за новим договором позики.

На таке нове позичкове зобов’язання (тобто, на  основну суму нової позики за новим договором позики) будуть нараховуватися проценти за новою процентною ставкою.

Товариство запитує:

1. Чи є виплатою процентів припинення первісного зобов’язання Товариства з виплати процентів на користь Іноземного банку шляхом новації такого первісного зобов’язання у нове позичкове зобов’язання Товариства за новим договором позики з Іноземним банком?

2. Якщо відповідь на питання 1 є ствердною, яка ставка податку у джерела виплати процентів Іноземного банку, враховуючи норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

3. Чи є виплатою штрафів (штрафних санкцій), пені та відшкодування витрат припинення первісного зобов’язання Товариства з виплати таких штрафів (штрафних санкцій), пені та відшкодування витрат на користь Іноземного банку шляхом новації такого первісного зобов’язання у нове позичкове зобов’язання з Іноземним банком?

4. Якщо відповідь на питання 3 є ствердною, яка ставка податку у джерела виплати має бути застосована до таких виплат штрафів (штрафних санкцій), пені та відшкодування витрат Іноземного банку, враховуючи норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

5. Чи підлягає оподаткуванню податком у джерела виплати наступна виплата нового позичкового зобов’язання (тобто, основної суми позики за новим договором позики), що виникло внаслідок новації первісної суми позики, нарахованих процентів, штрафів (штрафних санкцій), пені та відшкодування витрат за чинним договором позики?

6. Якщо відповідь на питання 5 є ствердною, яка ставка податку у джерела виплати має бути застосована до такої виплати Іноземному банку основної суми позики за новим договором позики, враховуючи норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

7. Яка ставка податку у джерела виплати має бути застосована Товариством до виплат Іноземному банку процентів, нарахованих на основну суму позики за новим договором позики, враховуючи норми міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування?

Щодо питань 1, 3, 5, 6

Частиною другою ст. 604 Цивільного кодексу України встановлено, що зобов'язання припиняється за домовленістю сторін про заміну первісного зобов'язання новим зобов'язанням між тими ж сторонами (новація).

У випадках, передбачених законом або договором, новація може здійснюватися щодо декількох первісних зобов'язань.

Підпунктом 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що позика – грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

Згідно з п.п. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Кодексу проценти - дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

Слід зазначити, що за операціями з нарахування процентів за борговими зобов’язаннями з нерезидентами, відповідно до положень п.п. 140.1 - 140.3 ст. 140 Кодексу, виникають різниці для коригування фінансового результату до оподаткування.

Згідно з п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст.141 Кодексу доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами є, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (п.п. «а» п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидентів відносяться, в тому числі, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД * 100 / (100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

При цьому проценти, а також штрафи (штрафні санкції), пеня та відшкодування витрат на користь Іноземного банку (які з метою оподаткування розглядаються як інші доходи відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу), за якими припинено зобов’язання перед нерезидентом шляхом укладання договору новації у нове грошове зобов’язання перед таким нерезидентом, підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України, виходячи з розрахунку, наведеного у абзаці третьому п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу. Податкове зобов’язання сплачується резидентом під час такого припинення за ставкою, встановленою п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати.

Що стосується нового договору процентної позики, то оподаткуванню відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу підлягають доходи нерезидента у вигляді процентів за наданою позикою (п.п. «а» п.п. 141.4.1 ст. 141.4 ст. 141 Кодексу), які оподатковуються за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

При цьому виплата основної суми позики, яка була сформована  за договором новації, не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України.

Щодо питання 2, 4, 7

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та застосовуються до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на доходи фізичних осіб» (ст. 2 Конвенції). Резиденція осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається відповідно до положень ст. 4 Конвенції.

Пунктом 1 ст. 11 (Проценти) Конвенції встановлено, що «проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів».

Відповідно до п. 2 ст. 11 Конвенції «однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю».

«Термін «проценти» у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов’язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов’язань» (п. 3 ст. 11 Конвенції).

Для цілей Конвенції терміни «Договірна Держава» і «інша Договірна Держава» означають, залежно від контексту, Україну або Кіпр; термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб (ст. 3 Конвенції).

Таким чином, відповідно до зазначених положень ст. 11 Конвенції, якщо проценти виплачуються компанією - резидентом України на користь позикодавця - особи, яка є фактичним власником процентів і резидентом Кіпру, Україна має право на  оподаткування таких процентів податком, який передбачений її податковим законодавством, але при цьому ставка оподаткування цих доходів нерезидента  не повинна перевищувати ставку, вказану у п. 2 ст. 11 Конвенції.

В Україні застосування правил міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування регламентоване положеннями ст. 103 Кодексу.

Відповідно до положень п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 цієї статті.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Враховуючи вищезазначене, якщо резидент України за договором позики сплачує проценти нерезиденту – бенефіціарному (фактичному) власнику таких процентів, то за умови наявності довідки, виданої компетентним органом Кіпру, резидент під час виплати зазначеного доходу має право самостійно застосувати зменшену ставку податку (5%), встановлену п. 2 ст. 11 Конвенції.

У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).