Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.08.2026 р. № 4939/ІПК/99-00-04-02-03 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства й доповнення до звернення та, керуючись статтею 52 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює експорт меду натурального бджолиного (код УКТ ЗЕД 0409000000) в митному режимі експорту з застосуванням режиму експортного забезпечення (далі – РЕЗ) відповідно до пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу. При складанні податкових накладних та митному оформленні було допущено помилку в реквізитах (дата та номер) зовнішньоекономічного договору (контракту). У січні 2026 року були складені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні за операціями з вивезення окремих видів товарів (меду натурального бджолиного) (далі – ПН_РЕЗ) з типом причини 22, код «7» та проведено митне оформлення такого товару. Товар вивезено за межі митної території України. Помилку виявлено у червні 2026 року. Наразі необхідно привести у відповідність податкові накладні та митні декларації в частині номера та дати.

В доповнення до звернення Товариством було надано копію листа Київської митниці, в якому повідомлено про відсутність підстав для внесення змін до митних декларацій в частині номера та дати зовнішньоекономічного договору.

З огляду на викладене Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи є правомірним способом виправлення помилки у реквізитах договору (контракту) у ПН_РЕЗ – повне скасування (обнулення) зазначених податкових накладних шляхом складання та реєстрації в ЄРПН розрахунків коригування з кодом причини «103» (повне повернення товару) з подальшим складанням і реєстрацією нових податкових накладних з правильними реквізитами контракту?

2) якщо спосіб, зазначений у питанні 1 не є правильним, то який  порядок виправлення помилки в реквізитах договору у вже зареєстрованих ПН_РЕЗ (з урахуванням специфіки режиму РЕЗ і того, що товар уже вивезено)?

3) який порядок внесення змін (коригування) до митних декларацій у такій ситуації?

4) які податкові наслідки (щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, застосування штрафних санкцій тощо) можуть виникнути при обранні того чи іншого варіанту виправлення помилки?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу; відносини, пов’язані із справлянням митних платежів, регулюються Митним кодексом України (далі – Митний кодекс), Кодексом та іншими законами України з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І Кодексу, частина друга статті 1 Митного кодексу).

Особливості поміщення у митний режим експорту окремих видів товарів  визначено в пункті 93⁵ розділу ХХІ Митного кодексу, в якому, зокрема, передбачено, що декларування окремих видів товарів здійснюється на підставі окремої періодичної, спрощеної митної декларації або митної декларації, заповненої у звичайному порядку, до якої декларантом обов’язково вносяться відомості про дату та номер відповідної податкової накладної, складеної за операцією з вивезення за межі митної території України таких товарів у порядку, визначеному в пункті 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, та зареєстрованої в ЄРПН не пізніше ніж за 30 днів до дня подання такої митної декларації.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX  Кодексу.

Тимчасово, на період дії режиму експортного забезпечення, запровадженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами, оподаткування ПДВ операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених пунктом 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Підпунктом 97.1 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу передбачено, що платник ПДВ з метою вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів зобов’язаний за кожним таким товаром скласти окрему податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

Згідно з положеннями підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з експорту окремих видів товарів здійснюється шляхом складання розрахунків коригування в кілька етапів за дотримання певних умов на кожному такому етапі.

При цьому, відповідно до підпункту «б» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу коригування показників податкової накладної з метою приведення її у відповідність із показниками митної декларації (далі – РК_РЕЗ_2) здійснюється виключно після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів та подання усіх необхідних додаткових декларацій для митного оформлення за відповідною митною декларацією.

Тобто, у випадку складання РК_РЕЗ_2 Кодексом визначено лише період, раніше якого такий РК_РЕЗ_2 не може бути складено і зареєстровано в ЄРПН. Однак положення Кодексу не обмежують в строках щодо граничної дати складання та реєстрації РК_РЕЗ_2 в ЄРПН, що дозволяє врахувати та відобразити в ньому остаточні дані митного оформлення за операцією з експорту окремих видів товарів, у тому числі з урахуванням, за наявності, складених до відповідної митної декларації аркушів коригування.

Важливо, коригування показників податкової накладної, складеної за операціями з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів, після реєстрації РК_РЕЗ_2 в ЄРПН не дозволяється, крім коригування таких показників як ставка податку та нарахована сума податку відповідно до підпункту «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу (підпункт «б» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу).

Водночас, відповідно до абзацу третього пункту 12 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307,  зареєстрований у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами, у разі здійснення операцій з вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту окремих видів товарів складається окрема податкова накладна, в якій у рядку «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» робиться позначка «X» та зазначається тип причини 22.

У випадку здійснення таких операцій платником ПДВ, який відповідає вимогам, визначеним підпунктом «а» підпункту 97.2 пунку 97 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, у другій частині порядкового номера податкової накладної зазначається код «7».

У верхній лівій частині такої податкової накладної у відповідному рядку графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:» зазначаються дата та номер договору (контракту), відповідно до якого здійснюється операція з вивезення за межі митної території України окремих видів товарів, та у разі здійснення таких операцій на підставі форвардного контракту у спеціальному полі робиться позначка «X».

На всіх етапах коригування показників ПН_РЕЗ не можуть змінюватися:

дані щодо дати складання ПН_РЕЗ та її порядкового номера;

показники графи «Інформація про операцію з вивезення товарів за межі митної території України:». Ці показники мають відповідати даним, зазначеним у відповідній графі ПН_РЕЗ, що коригується. Виняток становить лише інформація про дату і номер митної декларації, оскільки така інформація в ПН_РЕЗ не вказується, і може бути внесена до ПН_РЕЗ тільки шляхом складання відповідного розрахунку коригування після завершення митного оформлення.

Отже, у разі, якщо до ПН_РЕЗ, зареєстрованої в ЄРПН, було внесено неправильні дані (помилка щодо дати та/або номера договору (контракту), ознаки форвардного контракту тощо), то платник податку мав можливість скласти і зареєструвати в ЄРПН нову ПН_РЕЗ з правильними показниками до дня подання митної декларації для митного оформлення таких товарів.

При цьому, реєстрація в ЄРПН ПН_РЕЗ (в тому числі помилкової), по якій не оформлено митну декларацію протягом 30 календарних днів скасовується (підпункт  97.2 пункту 97 підрозділу 2 розділу ХХ Кодексу).

Щодо питання 1, 2

У разі допущення помилки в реквізитах зовнішньоекономічного договору (номер/дата договору) при складанні ПН_РЕЗ Товариство мало можливість виправити таку помилку шляхом складання нової ПН_РЕЗ до початку митного оформлення.

Водночас, положення Кодексу дозволяють врахувати та відобразити в РК_РЕЗ_2 остаточні дані митного оформлення за операцією з експорту окремих видів товарів, у тому числі з урахуванням, за наявності, складених до відповідної митної декларації аркушів коригування. Складання та реєстрація в ЄРПН РК_РЕЗ_2 здійснюється виключно після завершення вивезення за межі митної території України у митному режимі експорту. Коригування показників ПН_РЕЗ після реєстрації РК_РЕЗ_2 в ЄРПН не дозволяється, крім коригування таких показників як ставка податку.

Отже, можливість виправлення помилки в реквізитах зовнішньоекономічного договору (номер/дата договору), допущеної при складанні ПН_РЕЗ, після реєстрації в ЄРПН РК_РЕЗ_2 до такої ПН_РЕЗ Кодексом не передбачено. 

Щодо питання 3

Питання щодо внесення змін та виправлення помилок у митній декларації належить до компетенції митних органів та регулюється положеннями Митного кодексу.

Зокрема, відповідно до статті 269 Митного кодексу за письмовим зверненням декларанта та з дозволу митного органу відомості, зазначені в митній декларації можуть бути змінені. Порядок внесення змін до митних декларацій визначається Кабінетом Міністрів України, зокрема Положенням про митні декларації, затвердженим постановою  Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 № 450.

Відповідно до доданого до звернення листа Київської митниці Товариству відмовлено у внесені змін до митних декларацій.

Щодо питання 4

Якщо митниця відмовила у виправленні реквізитів договору в митній декларації, про що зазначено у зверненні Товариства, при цьому в ПН_РЕЗ та митній декларації реквізити договору зазначені однаково помилково, то показники ПН_РЕЗ повністю відповідають фактично оформленій МД.

Система контролю ЄРПН порівнює показники ПН_РЕЗ та РК_РЕЗ_2 з даними митної декларації. Оскільки номери / дати договорів у ПН_РЕЗ та в митній декларації збігаються, технічної чи логічної розбіжності між податковим та митним обліком не виникає.

Разом з тим правильність ведення платником податків податкового обліку, повнота відображення господарських операцій та правильність визначення податкових зобов’язань встановлюються контролюючим органом під час проведення контрольно-перевірочних заходів, зокрема документальної перевірки.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу ІІ Кодексу).