Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.08.2026 р. № 4964/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення від 10.07.2026) щодо податкових наслідків з ПДВ при здійсненні операцій з постачання послуг за договором доручення та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (платник ПДВ) має намір укласти з особами – рекламодавцями (далі – довірителі) договори доручення, згідно з якими буде виступати повіреним. За договором доручення повірений (Товариство) діятиме від імені та в інтересах довірителя з метою організації залучення звернень клієнтів. Між повіреним та виконавцями (неплатниками ПДВ) укладатимуться рамкові договори від імені повіреного як організатора взаємодії. Виконавці створюють та розміщують рекламні матеріали і спрямовують звернення потенційних клієнтів безпосередньо до системи обліку довірителя. При цьому повірений не є отримувачем послуг від виконавців, а здійснює організацію надання цих послуг довірителю.

Після закінчення звітного періоду повірений надає довірителю Звіт повіреного і Акт виконання доручення.

В межах зазначених договорів повірений протягом місяця виплачує виконавцям кошти за підтверджені звернення клієнтів, а довіритель компенсує повіреному сплачені ним кошти виконавцям та окремо сплачує винагороду за надані організаційні послуги. Така винагорода розраховується як різниця між загальною граничною вартістю послуги, погодженою з довірителем, та сумою фактичних витрат, які підлягають відшкодуванню виконавцям та розшифровуються у Звіті повіреного.

Інформуючи про вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1 та 2) чи буде базою оподаткування ПДВ при здійсненні Товариством зазначених у зверненні операцій виключно сума винагороди повіреного з урахуванням того, що повірений виплачує виконавцям кошти до їх відшкодування довірителем (тобто із власних джерел) та чи не призводить цей факт до перекваліфікації договору доручення у договір купівлі-продажу або агентський договір згідно з нормами ЦКУ;

3) чи є правомірним визначення винагороди повіреного як різниці між встановленою довірителем граничною ціною послуги та фактичними витратами на її закупівлю у виконавців та чи не вважатиметься зазначене підставою для перекваліфікації відносин у купівлю-продаж;

4) чи є об’єктом оподаткування ПДВ сума коштів, що отримується повіреним від довірителя як компенсація (відшкодування) виплат виконавцям, чи такі гроші мають транзитний характер і не включаються до бази оподаткування ПДВ повіреного;

5) у випадку, якщо зазначені у питанні 4 кошти включаються до бази оподаткування ПДВ повіреного, на яку дату визначаються податкові зобов’язання з ПДВ: на дату виплати коштів виконавцю чи на дату затвердження Звіту повіреного та підписання Акту виконання доручення?

Разом з цим, у зверненні наведена суперечлива інформація, зокрема, зазначено, що відповідно до договорів доручення Товариство (повірений) діятиме від імені та в інтересах довірителя, і при цьому зазначено, що рамкові договори з виконавцями повірений укладатиме від свого імені. У зв’язку з цим ДПС надає загальні роз’яснення щодо оподаткування ПДВ операцій, описаних у зверненні.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Статтею 5 ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами ЦКУ.

Відповідно до частини першої та другої статті 1000 ЦКУ за договором доручення одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя.

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного.

Частиною першою статті 1002 ЦКУ визначено, що повірений має право на плату за виконання свого обов'язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.

Повірений зобов'язаний вчиняти дії відповідно до змісту даного йому доручення (частина перша статті 1004 ЦКУ).

Згідно з частинами другою та четвертою статті 1007 ЦКУ довіритель зобовʼязаний, якщо інше не встановлено договором:

забезпечити повіреного засобами, необхідними для виконання доручення;

відшкодувати повіреному витрати, повʼязані з виконанням доручення.

Довіритель зобовʼязаний виплатити повіреному плату, якщо вона йому належить.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, – дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку – дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої – дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів – дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг – дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами (далі – Закон № 996), незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктами 201.1, 201.7 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 – 5

Операції Товариства (повіреного) з постачання послуг довірителю за договором доручення є об’єктом оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку.

У разі якщо за своєю фактичною сутністю грошові кошти, що отримуватиме повірений від довірителя, призначатимуться виключно для подальшого їх перерахування третій особі (виконавцю) як оплати за надані третьою особою (виконавцем) безпосередньо довірителю послуги (зокрема, послуги із розміщення рекламних матеріалів та направлення звернень потенційних клієнтів у системі обліку довірителя) та, відповідно, не є компенсацією (оплатою, відшкодуванням) вартості послуг, що постачаються повіреним, то податкових наслідків з ПДВ (у тому числі щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ) при їх отриманні у повіреного не виникатиме.

Водночас, постачання повіреним послуг в межах договору доручення розглядається як окрема операція з постачання послуг, яка є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. База оподаткування ПДВ за такою операцією визначається виходячи з договірної вартості наданих повіреним довірителю послуг у межах договору доручення.

В той же час, якщо Товариство (повірений) отримуватиме від довірителя грошові кошти (в тому числі у сумі, яка дорівнює сумі, сплаченій Товариством виконавцям послуг), і такі кошти за своєю фактичною сутністю вважатимуться оплатою вартості наданих Товариством довірителю послуг, то за такою операцією Товариство (повірений) зобов’язане на дату отримання коштів або на дату складання документа, що засвідчує факт постачання послуг довірителю (в залежності від того, яка з цих подій відбулася раніше), нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із бази оподаткування, розрахованої відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну.

Разом з тим ДПС повідомляє, що питання щодо визначення характеру господарських правовідносин між суб’єктами господарювання та їх кваліфікації у відповідності до норм ЦКУ, а також щодо порядку формування ціни на послуги, що надаються в межах зазначених у зверненні договірних відносин, не належить до компетенції ДПС. 

Додатково ДПС інформує, що кожен конкретний випадок податкових взаємовідносин має розглядатися з урахуванням договірних умов та суттєвих обставин щодо здійснених господарських операцій, а також первинних документів, оформлених за такими операціями.

Правомірність застосування платником податку норм податкового законодавства при здійсненні тих, чи інших операцій може бути встановлена виключно у ході проведення документальної перевірки.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).