Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.08.2026 р. № 5043/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із реалізацією товарів, отриманих за договором комісії та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство (платник ПДВ) в якості комісіонера здійснює реалізацію за готівковий та безготівковий розрахунок покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) товарів, що отримані за договором комісії від комітента – платника ПДВ.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) щодо бази оподаткування ПДВ при продажу комісіонером – платником ПДВ товару, отриманого від комітента – платника ПДВ;

2) чи вірно, що при продажу комісійного товару за ціною, вищою за ціну його отримання від комітента – платника ПДВ, комісіонер нараховує податкові зобов’язання з усієї фактичної вартості реалізованого товару покупцям – кінцевим споживачам, водночас зберігаючи право на податковий кредит лише в межах суми ПДВ, зазначеної в податковій накладній, складеній  комітентом;

3) яка дата вважається датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ у комісіонера – платника ПДВ при реалізації товарів через програмні реєстратори розрахункових операцій (далі – ПРРО) покупцям – кінцевим споживачам (дата відправки товару покупцю через поштового перевізника, дата проведення розрахункової операції (друк фіскального чека) чи дата підписання акту наданих послуг з комітентом? Чи має право комісіонер у разі відмови покупця-кінцевого споживача від отримання товару та його повернення перевізником не нараховувати податкові зобов’язання;

4) чи необхідно комісіонеру – платнику ПДВ складати податкову накладну на покупців – кінцевих споживачів товарів (фізичних осіб), які не є платниками ПДВ, та реєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) при здійсненні операції з продажу товарів, попередньо отриманих за договором комісії від комітента – платника ПДВ;

5) чи зобов’язаний комісіонер – платник ПДВ при продажу комісійного товару через ПРРО відображати у фіскальному чеку суму ПДВ;

6) чи передбачено законодавством обов’язок комісіонера – платника ПДВ зазначати безпосередньо у фіскальному чеку інформацію про те, що товар реалізується саме на умовах договору комісії (наприклад, шляхом додавання примітки «комісія» до назви товару)? Чи для підтвердження здійснення саме комісійної торгівлі достатньо відображення такої операції в бухгалтерському обліку та звіті комісіонера;

7) чи зобов’язаний комісіонер – платник ПДВ складати податкову накладну та реєструвати її в ЄРПН при отриманні від комітента – платника ПДВ винагороди за договором комісії;

8) чи передбачено законодавством особливості для блокування податкових накладних при здійсненні комісійної торгівлі? Якщо так, то які саме? Зокрема, чи можуть бути деякі випадки, що є наслідком технічної описки, щодо розбіжності між кодами УКТ ЗЕД отриманих від комітента та реалізованих покупцям-кінцевим споживачам товарів підставою для віднесення комісіонера до переліку ризикових платників податків?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Договір комісії може бути укладений на визначений строк або без визначення строку, з визначенням або без визначення території його виконання, з умовою чи без умови щодо асортименту товарів, які є предметом комісії (частина перша статті 1012 ЦКУ).

Комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії (стаття 1013 ЦКУ).

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ).

Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії (частина перша стаття 1022 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Згідно з підпунктом «е» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ постачанням товарів є, зокрема, передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Згідно з пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг, придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи, ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 розділу V ПКУ не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв'язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті  201 розділу V ПКУ.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 розділу V ПКУ реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 та 7

Операції з постачання комісіонером (платником ПДВ) товарів, пов’язані з виконанням договору комісії, є об’єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України.

При здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операції з постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) на митній території України товарів, попередньо отриманих від комітента, комісіонер зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на такого покупця і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

База оподаткування ПДВ при цьому визначається відповідно до статті 188 розділу V ПКУ, а саме виходячи з договірної вартості таких товарів (з урахуванням загальнодержавних податків та зборів), до складу якої, зокрема, включаються будь-які суми коштів, що передаються комісіонеру покупцями – кінцевими споживачами (фізичними особами), тобто, виходячи із усієї суми коштів, отриманих від покупців – кінцевих споживачів (фізичних осіб) як оплата повної вартості поставлених товарів.

Крім того, при здійсненні комісіонером (платником ПДВ) операцій з постачання комітенту послуг за договором комісії, комісіонер зобов’язаний визначити податкові зобов’язання з ПДВ та скласти податкову накладну на такого комітента і зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни. Базу оподаткування ПДВ вказаної операції необхідно визначати виходячи з договірної вартості таких послуг (комісійної винагороди) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Щодо питання 2

За договором комісії операції з передачі зазначених у зверненні товарів від комітента комісіонеру (платнику ПДВ) та їх подальшого постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) розглядаються як окремі операції з постачання товару, що визначено пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ.

У разі постачання (продажу) комісіонером (платником ПДВ) товару за ціною, вищою за ціну його отримання від комітента-платника ПДВ, комісіонер визначає базу оподаткування ПДВ виходячи з фактичної повної вартості реалізованого  товару покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам).

При цьому право на віднесення суми ПДВ до складу податкового кредиту виникає у комісіонера (платника ПДВ) на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником ПДВ – постачальником таких товарів (в т.ч. комітентом), у тому числі і у випадку, якщо такі товари будуть використовуватися комісіонером в операціях з подальшого їх постачання (продажу) покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам) у межах договору комісії.

Щодо питання 3

За операцією з постачання товарів/послуг податкові зобов’язання з ПДВ повинні бути нараховані платником податку на дату, визначену згідно з підпунктом «б» пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ. В описаній у зверненні ситуації датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата передачі товару поштовому перевізнику або дата отримання коштів від покупця – кінцевого споживача (фізичної особи), в залежності від того, яка з цих подій відбулася раніше. 

При цьому, у разі виникнення підстав, визначених пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, податкові зобов’язання платника податку підлягають коригуванню.

Отже, у випадку повернення товарів покупцем податкові зобов’язання з ПДВ комісіонера – платника ПДВ підлягають коригуванню на підставі складеного та зареєстрованого в ЄРПН розрахунку коригування.

Щодо питання 4

При здійсненні операції з постачання (продажу) товарів покупцям – кінцевим споживачам (фізичним особам), які не зареєстровані як платник ПДВ, комісіонер повинен скласти відповідну податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

При цьому, згідно з пунктом 201.4 статті  201 розділу V ПКУ у разі здійснення платником податку операції з постачання товарів за готівку кінцевому споживачеві (який не є платником ПДВ), розрахунки за які проводяться через касу/ РРО та/або ПРРО, або через банк, небанківського надавача платіжних послуг чи платіжний пристрій (безпосередньо на рахунок постачальника) платник податку (в т.ч. комісіонер) має право скласти податкову накладну за щоденними підсумками операцій (якщо податкова накладна не була складена на ці операції).

Щодо питань 5 та 6

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО) та/або ПРРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг встановлені в Законі України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265) та нормативно-правових актах, прийнятих на його виконання.

Дія Закону № 265 поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахунки у готівковій та/або безготівковій формі у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг.

Пунктами 1 та 2 статті 3 розділу ІІ Закону № 265 визначено, що СГ, які здійснюють розрахунки в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов’язані, зокрема:

проводити розрахунки на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахунків, або у випадках, передбачених Законом № 265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов’язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений ПРРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

Форми та зміст розрахункових документів визначені у Положенні про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі – Положення № 13), у вигляді уніфікованих таблиць, що містять окремі визначені поля, а зміст розрахункового документа передає інформацію, яку повинні зазначати платники податків у встановлених формою вигляді і полі, які є окремими реквізитами розрахункового документа.

Відповідно до визначень наведених у пункті 2 розділу І Положення № 13, назва товару (послуги) – це слово, поєднання слів або слова та цифрового коду, які відображають споживчі ознаки товару (послуги) та однозначно ідентифікують товар чи послугу в документообігу суб’єкта господарювання.

Згідно з пунктом 1 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі – фіскальний чек) – розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Форма № ФКЧ-1 фіскального касового чека на товари (послуги) наведена у додатку 1 до Положення № 13. 

Обов’язкові реквізити, що мають містити фіскальні чеки, визначені пунктом 2 розділу ІІ Положення № 13, зокрема фіскальний чек має містити: назву товару (послуги) / спрощену назву товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11); для СГ, що зареєстровані як платники ПДВ,- окремим рядком літерне позначення ставки ПДВ, розмір ставки ПДВ у відсотках, загальну суму ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами (послугами), на початку рядка друкуються великі літери «ПДВ» (рядок 21), та інші обов’язкові реквізити.

Крім того, у пункті 5 розділу І Положення № 13 передбачено, що розрахункові документи, що створюються РРО / ПРРО в паперовій та/або електронній формі, можуть містити додаткові дані про проміжний підрахунок загальної суми за чеком та інші дані, зокрема інформацію, яка визначена технічними вимогами до спеціалізованих РРО.

Отже, зазначення додаткових даних в розрахункових документах не заборонено вимогами Положення № 13, проте вони не повинні впливати на суми розрахунків та розраховані відповідно до них суми податків.

Таким чином, оскільки Товариство зареєстровано як платник ПДВ, воно зобов’язане при проведенні розрахунків в готівковій та/або безготівковій формі за проданий товар застосовувати РРО / ПРРО та надавати споживачу, який отримує товар, в обов’язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту (фіскальний чек на товари за формою ФКЧ-1) на повну суму проведеної операції (проданих товарів), з обов’язковим відображенням в ньому всіх обов’язкових реквізитів, передбачених розділом ІІ Положення № 13, зокрема, літерного позначення ставки ПДВ, розміру ставки ПДВ у відсотках, загальної суми ПДВ за всіма зазначеними в чеку товарами, на початку рядка друкування великих літер «ПДВ» (рядок 21).

Слід зазначити, що розділом ІІ Положенням № 13:

не визначено такого обов’язкового реквізиту фіскального чеку, як інформація про те, що товар реалізується саме на умовах договору комісії (в контексті звернення), та спеціального місця його розташування в затвердженій формі фіскального чека (форма № ФКЧ-1);

не передбачено додавання приміток, зокрема «комісія», в обов’язковий реквізит фіскального чека: назва товару (послуги) / спрощену назву товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 11).

Разом з цим зазначення додаткової інформації в фіскальному чеку не суперечить вимогам Положення № 13.

Отже, інформація про те, що товар реалізується саме на умовах договору комісії (наприклад, шляхом додавання примітки «комісія»), може бути розміщена в довільній формі в полях для коментарів, які містяться в формі фіскального чека (форма № ФКЧ-1), як додатковий реквізит розрахункового документа.

Щодо питання 8

Постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з пита