Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 24.08.2026 р. № 5046/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо застосування норм податкового законодавства і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 12 грудня 2018 року № 1023-р на Підприємство покладено спеціальні обовʼязки, а саме виконання функцій постачальника «останньої надії» на ринку електричної енергії.

З метою врегулювання питання заборгованості споживача з оплати за поставлену йому електричну енергію Підприємство планує укласти з покупцем-боржником договір реструктуризації заборгованості на умовах товарного кредиту. Згідно з умовами договору покупцеві надається розстрочення оплати вартості придбаної ним електричної енергії з умовою сплати визначених договором відсотків за користування товарним кредитом.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи виникатимуть у Підприємства податкові зобов’язання з ПДВ безпосередньо в момент укладення договору про реструктуризацію заборгованості на умовах товарного кредиту (з розстроченням виконання зобов’язання), чи вважається факт підписання такого договору «іншим видом компенсації» за основним договором (типовим договором про постачання електричної енергії постачальником «останньої надії») у розумінні підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ;

2) чи є таким, що відповідає нормам законодавства, виникнення податкових зобов'язань з ПДВ за касовим методом на суму основного боргу за поставлену електричну енергію поетапно – виключно в міру реального надходження грошових коштів на банківський рахунок Підприємства згідно із затвердженим графіком платежів до договору реструктуризації;

3) чи має право Підприємство у разі отримання кількох платежів протягом місяця згідно з графіком реструктуризації заборгованості, складати зведену податкову накладну не пізніше останнього дня такого місяця на загальну суму коштів, що надійшли від покупця-боржника;

4) чи включаються відсотки, які нараховуються та сплачуються покупцем за користування товарним кредитом у межах договору реструктуризації, до бази оподаткування ПДВ як складова частина вартості електричної енергії, чи вони оподатковуються як окрема операція;

5) чи поширюється касовий метод визначення податкових зобов'язань згідно з пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX ПКУ на суму нарахованих відсотків за товарним кредитом, враховуючи, що такі відсотки складають предмет договору реструктуризації заборгованості за операціями з постачання електричної енергії;

6) на яку дату у Підприємства виникатимуть податкові зобов'язання з ПДВ на суму відсотків за товарним кредитом: поетапно — на дату реального надходження відсотків (грошових коштів) на банківський рахунок Підприємства (за касовим методом), чи на дату нарахування таких відсотків відповідно до умов договору реструктуризації;

7) який порядок складання податкових накладних на суму таких відсотків (з яким кодом послуги/товару за ДКПП/УКТ ЗЕД) та чи має право Підприємство складати зведену податкову накладну не пізніше останнього дня місяця на загальну суму коштів, що надійшли як відсотки за товарним кредитом протягом такого місяця?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.245 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ товарний кредит - товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником), незалежно від часу погашення заборгованості.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Порядок визначення дати виникнення податкових зобов’язань з постачання товарів / послуг встановлено статтею 187 розділу V ПКУ.

Відповідно до пункту 187.3 статті 187 розділу V ПКУ у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту (товарної позики, розстрочки), умови яких передбачають сплату (нарахування) відсотків, датою збільшення податкових зобов’язань у частині таких відсотків вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів ‒ виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов'язань.

Якщо платник податку здійснює операції з постачання товарів/послуг, які є об’єктом оподаткування згідно із статтею 185 розділу V ПКУ, під забезпечення боргових зобов’язань покупця, наданих такому платнику податку у формі простого або переказного векселя, або інших боргових інструментів (далі - вексель), випущених таким покупцем або третьою особою, базою оподаткування є договірна вартість, визначена в порядку, встановленому пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ, без урахування дисконтів або інших знижок з номіналу такого векселя, а за процентними векселями – така договірна вартість, збільшена на суму процентів, нарахованих або таких, що повинні бути нараховані на суму номіналу такого векселя (пункт 189.7 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ визначено, що тимчасово, до 01 січня 2028 року, платники податку, які здійснюють постачання, передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, надають послуги із забезпечення загальносуспільних інтересів у процесі функціонування ринку електричної енергії та/або послуги із зменшення навантаження відповідно до Закону № 2019, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702 та товарної підпозиції 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, нараховують плату за абонентське обслуговування, визначають дату виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 розділу V ПКУ, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2028 року.

У разі якщо операції, визначені пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку можуть складати, зокрема, покупцям – платникам податку не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів або інших видів компенсації відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках обов'язкові реквізити, зокрема:

опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;

код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг – код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Укладення договору про реструктуризацію заборгованості на умовах товарного кредиту (з розстроченням виконання зобов’язання) не вважається іншим видом компенсації з метою застосування підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, оскільки у даному випадку у звʼязку з укладенням такого договору не відбувається зміна ні обʼєкта оподаткування ПДВ (операція з постачання електричної енергії), ні субʼєктів операції (оплата за поставлену електричну енергію надалі отримуватиметься постачальником від покупця такої електричної енергії).

Отже, в описаному у зверненні випадку податкові зобовʼязання у постачальника на дату укладення договору про реструктуризацію заборгованості на умовах товарного кредиту (з розстроченням виконання зобов’язання) не виникатимуть, а виникатимуть на кожну дату отримання коштів від покупця  в оплату вартості за поставлену йому електричну енергію (згідно з договором про реструктуризацію заборгованості).

Щодо питання 3

З урахуванням норм пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, постачальник у разі отримання кількох платежів протягом місяця згідно з графіком реструктуризації заборгованості за поставлені товари, за операціями з постачання яких застосовується касовий метод податкового обліку з ПДВ, може скласти зведену податкову накладну не пізніше останнього дня такого місяця на загальну суму коштів, що надійшли від покупця-боржника протягом такого місяця.

Щодо питання 4

Якщо сторони укладають договір купівлі-продажу на умовах товарного кредиту, що передбачає розстрочення виконання зобов’язання (оплати) на визначений строк та під відсотки, то база оподаткування ПДВ у продавця таких товарів визначається виходячи з їх договірної вартості, збільшеної на загальну суму відсотків, визначених договором.

Щодо питань 5, 6

Відсотки за договором товарного кредиту є складовою вартості товарів і не формують окремого об'єкта оподаткування ПДВ, отже податкові наслідки щодо сум таких відсотків визначаються в межах оподаткування ПДВ операції з постачання таких товарів.

Зважаючи, що суми відсотків, нарахованих відповідно до договору товарного кредиту, який передбачає розстрочення заборгованості за електричну енергію, поставлену постачальником «останньої надії», є складовою компенсації вартості такої електричної енергії, при цьому за операціями з постачання електричної енергії відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ застосовується касовий метод податкового обліку з ПДВ, то визначення податкових зобов'язань з ПДВ щодо сум зазначених відсотків здійснюється за правилами касового методу, тобто на дату отримання грошових коштів на рахунок постачальника або інших видів компенсації.

Щодо питання 7

Оскільки сума відсотків за договором товарного кредиту є складовою частиною вартості поставленої електричної енергії, то у податковій накладній, яка складається постачальником за касовим методом при отриманні відсотків за договором товарного кредиту зазначається номенклатура та код згідно з УКТ ЗЕД товару, складовою частиною вартості якого є такі відсотки (у даному випадку електричної енергії).

Сума таких отриманих від покупця відсотків за договором товарного кредиту може бути включена до зведеної податкової накладної, яка складається відповідно до пункту 44 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ на загальну суму коштів, отриманих від покупця протягом такого місяця.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.