Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.08.2026 р. № 5064/ІПК/99-00-21-01-01 ІПК

 

Державна податкова служба України за результатом розгляду звернення ТОВ (далі – Товариство) про надання роз’яснення щодо порядку ведення податкового та бухгалтерського обліку з метою недопущення порушень законодавства під час виконання оборонних контрактів, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Згідно зі зверненням Товариство є вітчизняним розробником та виробником безпілотних літальних апаратів (БПЛА) та безпілотних систем оборонного призначення.

Наразі Товариство планує здійснювати постачання (продаж) виготовленої продукції:

військовим частинам Збройних Сил України;

іншим військовим формуванням;

іншим державним установам (замовникам у сфері оборони).

 У зв’язку з викладеним Товариство просить надати роз’яснення з таких питань:

1. Чи діє націнка 25 % для продажу БПЛА замовникам у сфері оборони відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11 листопада 2022 року № 1275 «Деякі питання здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану» (далі – постанова № 1275)?
2. Яким чином органи ДПС контролюють правильність формування собівартості продукції та граничного рівня прибутку (націнки)?
3. Чи є виявлене відхилення від калькуляції собівартості підставою для донарахування податкових зобов’язань з податку на прибуток?
4. Чи звільняються операції з продажу БПЛА замовникам у сфері оборони від ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ?
5. По операціям з продажу БПЛА замовникам у сфері оборони при заповненні податкової накладної у Графі 9 (код пільги) вказується: 14060515 або 14060514?
6. Який вичерпний перелік первинних документів (договори, акти прийому-передачі, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні тощо) є обов’язковим для підтвердження факту реалізації БПЛА державним установам та військовим частинам з метою застосування пільги зі звільнення від ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ?
7. Чи може Товариство забрати накопичений податковий кредит реальними грошима на свій поточний банківський рахунок?
8. Чи призначає податкова служба документальну позапланову перевірку в ситуації, коли Товариство хоче забрати накопичений податковий кредит реальними грошима на свій поточний банківський рахунок?
9. Які саме первинні та бухгалтерські документи, що стосуються імпорту чи внутрішнього придбання комплектувальних частин (плат, моторів, оптичного волокна тощо) для збирання БПЛА, Товариство зобов’язане надати контролюючому органу під час перевірки для підтвердження цільового використання та правомірності податкових пільг?
10. Які саме види податкових перевірок (камеральні, документальні, позапланові чи планові) та з якою періодичністю можуть здійснюватися щодо нашого підприємства?
11. Чи поширюється обмеження розміру прибутку виконавця державного контракту (договору) у розмірі «не більше 25 відсотків виробничої собівартості», встановлене пунктом 9 Особливостей здійснення оборонних закупівель, затверджених постановою № 1275, на операції Товариства з виконання договорів, предметом яких є:

а) проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт (НДДКР) з розробки нової конструкції БПЛА, включаючи виготовлення та випробування дослідних (експериментальних) зразків, які не є товарною продукцією і не реалізуються замовнику як готовий виріб?

б) передача державному замовнику дослідного зразка БПЛА за окремим договором, якщо цей зразок є результатом НДДКР, ще не пройшов повного циклу випробувань і відповідна серійна калькуляція собівартості ще
не розроблена?

12) Яким чином Товариство має документально оформляти операції з виготовлення та випробування дослідних зразків БПЛА (перелік обов’язкових первинних документів: технічне завдання, програма і методика випробувань, акт проведення випробувань, акт списання дослідного зразка тощо), щоб:

а) підтвердити правомірність включення витрат на НДДКР (науково-дослідні та дослідно-конструкторські роботи) до складу витрат рахунку 941
(а не до виробничої собівартості рахунку 26);

б) підтвердити відсутність підстав для застосування обмеження 25 % прибутку, передбаченого п. 9 Особливостей КМУ № 1275;

в) зберегти право на податковий кредит з ПДВ по придбаних матеріалах та комплектуючих, використаних у дослідних зразках, без необхідності нарахування компенсуючих податкових зобов’язань за п. 198.5 ПКУ?

13) Просимо надати вичерпний перелік операцій Товариства, які підпадають під обмеження розміру прибутку 25 % відповідно до п. 9 Особливостей КМУ
№ 1275, а саме:

а) чи застосовується обмеження 25 % виключно до договорів, укладених як «державні контракти (договори)» у розумінні Закону України «Про оборонні закупівлі» (тобто за неконкурентними процедурами або без будь-якої процедури закупівлі), чи також до договорів, укладених за результатами конкурентних процедур (відкриті торги через Prozorro)?

б) чи поширюється обмеження 25 % на договори, укладені Товариством з юридичними особами – посередниками (не державними замовниками), навіть якщо кінцевим отримувачем продукції є підрозділи ЗСУ?

в) чи поширюється обмеження 25 % на операції з мілкосерійного виробництва БПЛА (у кількості 12 – 15 одиниць на місяць) за прямими договорами з державними замовниками, і який метод розрахунку (калькуляції) виробничої собівартості є прийнятним для підтвердження дотримання цього обмеження при мілкосерійному виробництві?

Оскільки у зверненні не зазначено, в якій групі, товарній позиції товарній підкатегорії згідно з УKT ЗЕД класифікуються БПЛА, надаємо загальне роз’яснення норм Податкового кодексу України (далі – Кодекс) з порушених питань.

Щодо питання 1

Питання не належить до компетенції ДПС.

Щодо питання 2

Податкові органи здійснюють контроль за правильністю формування собівартості продукції та дотриманням граничного рівня прибутку виключно через перевірку відповідності показників податкової звітності даним бухгалтерського обліку та первинним документам.

1. Податкові органи контролюють фінансовий результат компанії через такі механізми перевірок, як дотримання стандартів бухгалтерського обліку, перевірки прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат.

2. Документальна перевірка первинних документів.

Податкові органи оцінюють кожну статтю витрат на предмет її реальності та документального підтвердження:

відповідно до статті 44 Кодексу платникам забороняється формування витрат на підставі даних, не підтверджених первинними документами;

аналізуються договори з державними замовниками, акти приймання-передачі товару та калькуляції витрат, якщо компанія надає їх добровільно для підтвердження зв’язку витрат із господарською діяльністю.

3. Контроль граничного рівня прибутку (націнки 25 %)

Оскільки обмеження прибутку у розмірі 25 % регулюється постановою № 1275, під час планових або позапланових перевірок вираховується співвідношення фактичного прибутку до задекларованої виробничої собівартості оборонного контракту.

Якщо під час аналізу виявиться, що фактична собівартість штучно занижена (наприклад, через відсутність підтверджувальних документів на матеріали), фінансовий результат від операції автоматично зростає.

Це може призвести до визнання факту перевищення дозволеного 25 %-го ліміту прибутку, що є порушенням умов неконкурентних оборонних закупівель.

Щодо питань 3, 11, 13

Відносини, що виникають у сфері справляння податків i зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 Кодексу поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 Кодексу.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення Кодексу.

Інші терміни, що застосовуються у Кодексі i не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт i послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки i оборони, а також інших товарів, робіт i послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки i оборони, а також порядок здійснення державного i демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон про оборонні закупівлі).

Положеннями Кодексу не передбачено обмежень (особливостей) щодо граничного рівня прибутку (рентабельності) та формування собівартості виконавця або співвиконавця оборонного контракту.

Водночас пунктом 76 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу встановлено спеціальний режим оподаткування для резидентів Дефенс Сіті.

Тимчасово, до 01 січня 2036 року, але не пізніше року вступу України до Європейського Союзу, для резидентів Дефенс Сіті запроваджено звільнення від сплати податку на прибуток підприємств за умови реінвестування прибутку до кінця наступного року (на створення чи переоснащення матеріально-технічної бази, збільшення обсягу виробництва, впровадження новітніх технологій тощо) та без права виплати дивідендів (крім дивідендів на користь держави).

При цьому формування та реалізацію державної політики щодо правового режиму Дефенс Сіті, прийняття рішення про надання, припинення, втрату статусу резидента Дефенс Сіті, контроль за дотриманням резидентами Дефенс Сіті відповідних вимог, а також інші повноваження, передбачені Законом України від 21 червня 2018 року № 2469-VІІІ «Про національну безпеку України», здійснює Міністерство оборони України.

Також зазначаємо, що постанову № 1275 прийнято відповідно до статті 30 Закону про оборонні закупівлі, згідно з якою особливості здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану визначаються Кабінетом Міністрів України.

При цьому відповідно до пунктів 1 і 3 Положення про Міністерство оборони України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 листопада 2014 року № 671, Міноборони визначено головним органом у сфері здійснення оборонних закупівель та на нього покладено обов’язок із формування та реалізації державної політики у сфері оборонних закупівель.

Разом із тим Державна аудиторська служба України контролює дотримання законодавства у сфері публічних закупівель, керуючись постановою Кабінету Міністрів України від 01 серпня 2013 року № 631, якою затверджено Порядок проведення перевірок закупівель Державною аудиторською службою, її міжрегіональними територіальними органами.

Щодо питання 4

Правові основи оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ) встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» i «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.

У підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки i оборони, відсічі i стримування збройної aгpeciї російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, зокрема, безпілотних літальних апаратів без озброєння та ïx частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД, водних безпілотних систем, що класифікуються у товарній позиції 8906 згідно з УКТ ЗЕД, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача aбо згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші cyб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки i оборони, відсічі i стримування збройної aгpeciï російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 i 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 Кодексу не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу).

Операція з постачання на митній території України БПЛА підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу за умови, що:

БПЛА належать до категорії товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу;

кінцевим отримувачем БПЛА відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено:

правоохоронні органи;

Міністерство оборони України;

Збройні Сили України та інші військові формування;

добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України;

інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки i оборони, відсічі i стримування збройної aгpeciï російської федерації проти України;

підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі недотримання визначених підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу умов вказана вище операція підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Щодо питання 5

Відповідно до Довідника № 134/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 30.06.2026:

операціям, що підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, присвоєно код пільги 14060514;

операціям, що підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, присвоєно код пільги 14060555.

Щодо питання 6

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток підприємств використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 Кодексу).

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України» (далі – Закон № 996).

Відповідно до статті 1 Закону № 996 первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію. За змістом цієї ж статті господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до частини другої статті 8 Закону № 996 питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Відповідальність за організацію бухгалтерського обліку та забезпечення фіксування фактів здійснення всіх господарських операцій у первинних документах, збереження оброблених документів, регістрів і звітності протягом встановленого терміну, але не менше трьох років, несе уповноважений орган (посадова особа), який здійснює керівництво підприємством, або власник відповідно до законодавства та установчих документів (частина третя статті 8 Закону № 996).

Частиною п’ятою статті 8 Закону № 996 визначено, що підприємство самостійно, зокрема, визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства, обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених Законом № 996, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних, а також затверджує правила документообороту.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені (частина п’ята статті 9 Закону № 996).

Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами.

Для застосування звільнення від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу операція має відповідати умовам, установленим цим підпунктом.

Зокрема, кінцевим отримувачем товарів відповідно до сертифіката кінцевого споживача або умов договору має бути визначено суб’єкта, зазначеного у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу.

Сертифікат кінцевого споживача – це документ, яким кінцевий споживач визначає місце і мету кінцевого використання товарів і гарантує, що ці товари не будуть використані в інших цілях, ніж зазначені в сертифікаті, не будуть передані іншому споживачеві на території держави призначення або реекспортовані без дозволу відповідного державного органу, а також бере на себе інші гарантії (зобов’язання) щодо імпортованих товарів, передбачені умовами зовнішньоекономічного договору (контракту) або вимогами держави – експортера товару (стаття 1 Закону України від 20 лютого 2003 року № 549-IV «Про державний контроль за міжнародними передачами товарів військового призначення та подвійного використання»).

Отже, для застосування звільнення від оподаткування податком на додану вартість відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX Кодексу документи, якими оформлюється відповідна господарська операція, у своїй сукупності повинні давати можливість встановити факт її здійснення, її зміст та обсяг, ідентифікувати предмет постачання та підтвердити дотримання умов, установлених зазначеним підпунктом Кодексу, у тому числі щодо визначення кінцевого отримувача товарів.

Щодо питання 7

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків визначені у статті 200 Кодексу.

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1 статті 200 Кодексу).

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 статті 14 Кодексу передбачено, що бюджетне відшкодування – це відшкодування від’ємного значення ПДВ на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування ПДВ за результатами перевірки платника.

Пунктом 200.4 статті 200 Кодексу визначено, що при від’ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 статті 200 Кодексу, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200¹.3 статті 200¹ Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу –

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів / послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів / послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно д