Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.08.2026 р. № 5071/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Підприємством та військовою частиною, яка виступає замовником, укладено договір на постачання акумуляторних збірок (батарей) для безпілотних авіаційних комплексів. Акумуляторні збірки (батареї) класифікуються за кодом УКТ ЗЕД 8507.

Інформуючи про зазначене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи є вірним висновок про те, що операція з постачання акумуляторних збірок (батарей) не підпадає під режим звільнення від оподаткування податком на додану вартість (далі – ПДВ), встановлений пунктами 4 та 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, з огляду на невідповідність коду акумуляторних збірок (батарей) переліку кодів УКТ ЗЕД, наведеному у  цих підпунктах;

2) чи вважається безпілотний авіаційний комплекс (безпілотне повітряне судно) «транспортним засобом» (зокрема спеціальним, спеціалізованим транспортним засобом) у розумінні підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та положень постанови Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року № 178 «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» (далі – Постанова № 178) з урахуванням визначень Повітряного кодексу України;

3) чи застосовується нульова ставка ПДВ, відповідно до підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 ПКУ та Постановою № 178, до операції з постачання акумуляторних збірок (батарей) (код УКТ ЗЕД 8507) призначених для комплектації безпілотного авіаційного комплексу, на користь військової частини, за умови документального підтвердження такого призначення технічною специфікацією (без окремого сертифіката кінцевого споживача);

4) чи є обов’язковим для застосування нульової ставки ПДВ за Постановою № 178 оформлення сертифіката кінцевого споживача, чи достатньо визначення кінцевого отримувача умовами відповідного договору (на відміну від вимог пункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, в якому прямо передбачено наявність сертифіката кінцевого споживача);

5) який код ставки ПДВ та відповідний код причини складання податкової накладної необхідно застосовувати Підприємству при оформленні операції за нульовою ставкою ПДВ відповідно до Постанови №178 (на відміну від коду, що застосовується для операцій, звільнених від оподаткування згідно з пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ);

6) чи виникає у Підприємства обов’язок нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ на товари/послуги, придбані з ПДВ та використані для виробництва акумуляторних збірок (батарей), операція з постачання яких оподатковується за нульовою ставкою на підставі Постанови №178;

7) чи впливає на застосування нульової ставки ПДВ факт, що закупівля здійснюється згідно з Особливостями здійснення оборонних закупівель, затвердженими постановою Кабінету міністрів України від 11.11.2022 року № 1275, а не за нормами Закону України «Про оборонні закупівлі» від 17 липня 2020 року № 808-ІХ (далі – Закон № 808) в частині визначення держзамовника? Або ці режими, звільнення від оподаткування ПДВ, передбачений пунктом 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ та застосування нульової ставки ПДВ відповідно до Постанови №178, є повністю незалежними один від одного та не потребують?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

У зв’язку з військовою агресією російської федерації проти України, на підставі пропозиції Ради національної безпеки і оборони України, відповідно до пункту 20 частини першої статті 106 Конституції України, Закону України від 12 травня 2015 року № 389-VІІІ «Про правовий режим воєнного стану», Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» (далі – Указ № 64/2022) на території України введено воєнний стан. Указ № 64/2022 затверджено Законом України від 24 лютого 2022 року № 2102-IX «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні».

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом № 808.

Правові, економічні, організаційні та соціальні основи діяльності транспорту визначено Законом України від 10 листопада 1994 року № 232/94-ВР «Про транспорт» із змінами і доповненнями (далі – Закон № 232).

Відповідно до статті 21 Закону № 232 до єдиної транспортної системи України включається, зокрема, транспорт загального користування (залізничний, морський, річковий, автомобільний і авіаційний, а також міський електротранспорт, у тому числі метрополітен).

До складу авіаційного транспорту входять, зокрема транспортні засоби (стаття 32 Закону № 232).

Транспортні засоби – транспортні засоби комерційного призначення, транспортні засоби особистого користування, трубопроводи та лінії електропередачі (пункт 58 частини першої статті 4 розділу І МКУ).

Транспортні засоби комерційного призначення – будь-яке судно, зокрема,  повітряне судно (пункт 59 частини першої статті 4 розділу І МКУ).

Повітряне судно – апарат, що підтримується в атмосфері у результаті його взаємодії з повітрям, відмінної від взаємодії з повітрям, відбитим від земної поверхні (пункт 79 частини першої статті 1 розділу І Повітряного кодексу України).

Безпілотне повітряне судно – будь-яке повітряне судно, що експлуатується або розроблене для експлуатації автономно чи яке пілотується дистанційно без пілота на борту (пункт 23 частини першої статті 1 розділу І Повітряного кодексу України).

Безпілотний літальний апарат – повітряне судно, керування польотом якого і контроль за яким здійснюються дистанційно за допомогою спеціальної станції дистанційного пілотування, розташованої поза повітряним судном, або яке здійснює політ автономно за відповідною програмою (пункт 6 Порядку реалізації експериментального проекту щодо здійснення оборонних закупівель безпілотних систем та засобів радіоелектронної боротьби вітчизняного виробництва, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 березня 2023 року № 256).

Безпілотний авіаційний комплекс – безпілотне повітряне судно, пов’язані з ним спеціальні станції дистанційного пілотування, необхідні лінії керування і контролю та інші елементи, зазначені у затвердженому проекті  типу безпілотного авіаційного комплексу. Безпілотний авіаційний комплекс може включати кілька безпілотний літальних апаратів (абзац четвертий пункту 6 Порядку № 256).

Порядок здійснення закупівлі безпілотних систем, засобів радіоелектронної боротьби тактичного рівня вітчизняного виробництв та їх складових затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11 листопада 2022 року № 1275 «Деякі питання здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану» (далі – Порядок № 1275).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «н» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ, відповідно до підпункту 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Згідно з підпунктом «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.

З метою здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі та стримування збройної агресії російської федерації та відповідно до підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ Постановою № 178 із змінами, внесеними постановою Кабінету Міністрів України від 18 липня 2024 року № 831, визначено категорії установ, операції з постачання яким окремих товарів, а також пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів, що використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Так, до таких установ Постановою № 178 віднесено Збройні Сили України, Національну гвардію України, Службу безпеки України, Службу зовнішньої розвідки України, інші утворені відповідно до законів військові формування, їх з’єднання, військові частини, підрозділи, розвідувальні органи, Міністерство оборони України, Державну прикордонну службу України, Державну службу спеціального зв’язку та захисту інформації України, Міністерство внутрішніх справ України, Національну поліцію України, Державну службу з надзвичайних ситуацій України, Управління державної охорони України, заклади, установи або організації, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету.

Постанова № 178 набрала чинності з дня її опублікування і застосовується з 24 лютого 2022 року (з урахуванням змін).

На дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим ПКУ термін (пункт 201.1 статті 201 розділу V ПКУ).

Податкові накладні та розрахунки коригування складаються за формою та у порядку, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами та доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Підпунктом 6 пункту 16 Порядку № 1307 встановлено, що у графі 8 табличної частини розділу Б податкової накладної зазначається код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються, зокрема «902» – у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Щодо питання 1

Умови, при дотриманні яких застосовується режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлені підпунктами 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, визначено у вказаних підпунктах ПКУ.

У разі недотримання зазначених вище умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Оскільки товар, який класифікується за кодом 8507 згідно з УКТ ЗЕД, не зазначений у підпунктах 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то на операції з постачання такого товару на митній території України режим звільнення від оподаткування ПДВ, встановлений вказаним вище пунктом ПКУ, не поширюється (незалежно від дотримання інших умов) і такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ.

Щодо питання 2

Поняття безпілотного авіаційного комплексу (безпілотного повітряного судна) чітко визначено у Порядку № 1275, та згідно з нормами Повітряного кодексу України - є повітряним судном.

Щодо належності зазначеного у зверненні авіаційного комплексу (безпілотного повітряного судна) до транспортних засобів (визначених Постановою № 178), ДПС рекомендує звернутися до Міністерства оборони України, яке є головним органом у сфері здійснення оборонних закупівель.

Щодо питань 3, 4

Нульова ставка ПДВ, відповідно до підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови № 178 застосовується до операцій з постачання товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо), визначених нормативними та технічними документами та пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів (зокрема спеціальних, спеціалізованих транспортних засобів), при умові, що такі операції з постачання здійснюються категорії суб’єктів, що визначені Постановою № 178, та відповідають положенням (умовам) визначеним такою постановою.

При цьому застосування нульової ставки ПДВ відповідно до Постанови № 178:

не залежить від належності товарів, що постачаються, до товарів оборонного призначення чи наявності сертифіката кінцевого споживача;

здійснюється лише на етапі постачання суб’єктам, визначених безпосередньо постановою № 178.

Водночас ДПС інформує, що Постановою № 178 не визначено обмежень чи критеріїв щодо видів транспорту, для якого здійснюється постачання товарів.

Якщо зазначені у зверненні товари (акумуляторні збірки (батареї)) визначені нормативними та технічними документами для забезпечення повітряних транспортних засобів, то до операцій Підприємства з постачання безпосередньо військовій частині таких товарів для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави застосовуватиметься нульова ставка ПДВ згідно з підпунктом «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та положеннями Постанови № 178 (при умові, що таке постачання відповідає положенням (умовам) Постанови № 178).

Правомірність застосування ставки ПДВ до тих, чи інших операцій може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Нормами ПКУ та положеннями Постанови № 178 не визначено переліку первинних документів, які підтверджують здійснення операцій з постачання товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо), для цілей застосування нульової ставки ПДВ.

Наявність сертифіката кінцевого споживача не є обов’язковою вимогою для застосування нульової ставки ПДВ відповідно до Постанови № 178.

Щодо питання 5

У разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою, Підприємство повинне скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну у встановлений ПКУ термін з кодом ставки «902».

У разі постачання товарів покупцю, який не зареєстрований як платник ПДВ, у верхній лівій частині податкової накладної зазначається тип причини 02.

Щодо питання 6

За загальними правилами усі суми ПДВ, сплачені/нараховані за операціями платника ПДВ (покупця) з придбання товарів/послуг, підлягають включенню до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, незалежно від того, за рахунок яких коштів відбувається оплата таких товарів/послуг (власних чи отриманих з бюджету).

Нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ здійснюється у разі використання товарів/послуг, придбаних з податком на додану вартість, в операціях, звільнених від оподаткування, або таких, що не є об’єктом оподаткування.

У разі використання Підприємством придбаних з ПДВ товарів в операціях, які оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ, у тому числі і в операціях, перерахованих у підпункті «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ, норми пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються та, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються.

Щодо питання 7

Постанова № 1275 визначає особливості здійснення оборонних закупівель під час воєнного стану, тоді як Постанова № 178 регулює питання оподаткування ПДВ за нульовою ставкою.

Отже, застосування нульової ставки ПДВ відповідно до Постанови 178 не залежить від укладання договорів відповідно до Постанови 1275.

Також повідомляємо, що застосування режимів оподаткування ПДВ, визначених Постановою № 178 та пунктом 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, здійснюється виключно за наявності умов, визначених безпосередньо кожним з таких режимів та не потребують одночасного виконання всіх умов визначених обома режимами оподаткування.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.1 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).