Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.08.2026 р. № 5055/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Товариства з обмеженою відповідальністю (далі – Товариство) про надання індивідуальної податкової консультації щодо нарахування єдиного податку та мінімального податкового зобов’язання (далі – МПЗ) за земельні ділянки сільськогосподарського призначення, що зайняті фортифікаційними спорудами, нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) та військового збору, керуючись ст. 52, п.п. «в» п.п. 69.41.3 п.п. 69.41 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

Товариство у зверненні повідомило, що здійснює господарську діяльність у сфері сільського господарства та є платником єдиного податку четвертої групи. Угіддя Товариства розташовані на території Запорізької області, території якої віднесено до територій можливих бойових дій. Частина земельних ділянок, які перебувають в оренді Товариства (використовуються на підставі договорів оренди землі з фізичними особами), наразі фактично виведена з господарського обігу у зв’язку з будівництвом на них фортифікаційних споруд та інших військових об'єктів, сільськогосподарські роботи на цих ділянках повністю унеможливлені. Товариством подані заяви до «» селищної ради щодо проведення обстеження зазначених ділянок комісією. Комісією обстежено всі ділянки, складено акти, у яких зафіксовано ділянки, на яких розташовані фортифікаційні споруди, визначено розмір збитків Товариства.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо питань:

1. Чи має право Товариство зменшити об’єкт оподаткування для єдиного податку четвертої групи (виключити з розрахунку площі) на земельні ділянки (або їх частини), які зайняті фортифікаційними спорудами та не використовуються у сільськогосподарському виробництві, відповідно не сплачувати єдиний податок за ці ділянки? Якщо ні, просимо роз’яснити яким чином та за якою ставкою Товариство має розраховувати єдиний податок четвертої групи за ділянки, які є сільськогосподарськими угіддями, але фактично перетворені на військові інженерні споруди і не можуть використовуватися за цільовим призначенням?

2. Чи зобов’язане Товариство нараховувати та сплачувати МПЗ за земельні ділянки, зайняті фортифікаційними спорудами, за період, коли використання землі є неможливим?

3. Якщо на підставі ч. 6 ст. Цивільного Кодексу України Товариство звільняється від обов’язку нарахування та виплати орендної плати фізичним особам – пайщикам (або розмір орендної плати зменшується до 0 грн) через неможливість використання землі, чи виникають у Товариства як податкового агента зобов’язання з нарахування та сплати ПДФО та військового збору за такі періоди? У разі відсутності фактів нарахування та виплати доходу, яким чином такі земельні ділянки та відносини з орендодавцями відображаються у Додатку 4ДФ та Додатку 3 (Розрахунок МПЗ) до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи (далі – Декларація)?

 

Щодо першого та другого питань.

Товариством до звернення не надано документи, які підтверджують права власності/користування земельними ділянками, визнаними непридатними для використання у зв'язку із розташуванням фортифікаційних споруд, не надано рішення про надання пільг.

У зв’язку з цим надаємо роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо питань, які належать до компетенції ДПС.

Відповідно до ст. 51 Закону України від 19.06.2003 року № 962-ІV «Про охорону земель» консервації підлягають, зокрема земельні ділянки, на яких розташовані інженерно-технічні та/або фортифікаційні споруди.

На сьогодні Кодексом передбачені норми, згідно з якими земельні ділянки, що перебувають у консервації, не є об’єктом оподаткування єдиним податком для платників єдиного податку четвертої групи (п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу), за зазначені земельні ділянки не визначається МПЗ (п. 38¹.2 ст. 38¹ Кодексу).

Відповідно до абзацу першого п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу об’єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площасільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ) що перебуває у власності сільськогосподарського товаровиробника або надана йому у користування, у тому числі на умовах оренди або емфітевзису.

Нормами абзаців третього – шостого п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу визначено, що площі земельних ділянок, що перебувають у консервації, забруднені вибухонебезпечними предметами або непридатні для використання у зв’язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами, не є об’єктом оподаткування єдиним податком для платників єдиного податку четвертої групи на період консервації або на період, коли земельні ділянки були забруднені вибухонебезпечними предметами, або на період, коли земельні ділянки були визнані потенційно забрудненими вибухонебезпечними предметами.

Період, коли земельні ділянки перебували у консервації, визначається як період, що починається:

а) у частині земель державної та комунальної власності - з першого числа місяця, в якому відповідним органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування, що здійснює розпорядження земельними ділянками державної та комунальної власності відповідно до повноважень, визначених статтею 122 Земельного кодексу України, прийнято рішення про затвердження робочого проекту землеустрою щодо консервації земельної ділянки, до останнього числа місяця, в якому завершуються заходи щодо охорони земель і ґрунтів згідно з відомостями Державного земельного кадастру;

б) у частині земель приватної власності - з дати внесення відомостей до Державного земельного кадастру про заходи щодо охорони земель і ґрунтів на підставі затвердженого робочого проекту землеустрою щодо консервації земель до останнього числа місяця, в якому завершуються заходи щодо охорони земель і ґрунтів згідно з відомостями Державного земельного кадастру.

Поняття МПЗ визначено п.п. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (п.п. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Відповідно до абзацу четвертого п.п. 69.15 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» Кодексу сума МПЗ за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені цим підпунктом, визначається пропорційно кількості місяців, коли такі земельні ділянки (земельні частки (паї) підлягали оподаткуванню платою за землю або єдиним податком четвертої групи.

Відповідно до абзацу сьомого п. 38¹.2 ст. 38¹ Кодексу МПЗ не визначається для земельних ділянок, земельних часток (паїв), за які не нараховувалися та не сплачувалися плата за землю або єдиний податок четвертої групи, що перебувають у консервації, або забруднені вибухонебезпечними предметами, або щодо яких прийнято рішення про надання податкових пільг зі сплати місцевих податків та/або зборів на підставі заяв платників податків про визнання земельних ділянок непридатними для використання у зв'язку з потенційною загрозою їх забруднення вибухонебезпечними предметами.

МПЗ для земельних ділянок, земельних часток (паїв), передбачених абзацом сьомим цього пункту, не визначається за період, за який не визначається плата за землю або єдиний податок четвертої групи (абзац восьмий п. 38¹.2 ст. 38¹ Кодексу).

Отже, зменшити об’єкт оподаткування для єдиного податку четвертої групи відповідно до площ земельних ділянок, які зайняті фортифікаційними спорудами та не використовуються у сільськогосподарському виробництві, та відповідно не сплачувати єдиний податок, не визначати МПЗ за такі ділянки Товариство має право:

для земель державної та комунальної власності при наявності прийнятого органом виконавчої влади або органом місцевого самоврядування, що здійснює розпорядження земельними ділянками державної та комунальної власності, рішення про затвердження робочого проекту землеустрою щодо консервації земельної ділянки згідно з відомостями Державного земельного кадастру;

для земель приватної власності – при внесенні відомостей до Державного земельного кадастру про заходи щодо охорони земель і ґрунтів на підставі затвердженого робочого проекту землеустрою щодо консервації земель.

Щодо третього питання.

Земельні відносини в Україні регулюються Конституцією України, Земельним кодексом України, а також прийнятими відповідно до них нормативно-правовими актами (частина перша ст. 3 Земельного кодексу України).

Статтею 13 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV «Про оренду землі» (далі – Закон № 161) встановлено, що договір оренди землі – це договір, за яким орендодавець зобов’язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов’язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Відповідно до абзаців першого – п’ятого ст. 15 Закону № 161 істотними умовами договору оренди землі, зокрема, є:

дата укладення та строк дії договору оренди;

орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.

При цьому за згодою сторін у договорі оренди землі можуть зазначатися інші умови.

Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Кодексу) (ст. 21 Закону № 161).

Відповідно до ст. 22 Закону № 161 орендна плата справляється у грошовій формі.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з п.п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Кодексу.

Особливості оподаткування доходу від надання нерухомості в оренду (суборенду, емфітевзис), житловий найм (піднайм) регламентується ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку – орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.

При цьому об’єкт оподаткування визначається з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Доходи, зазначені, зокрема у п.п. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Кодексу, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу (п.п. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Кодексу).

Відповідно до п.п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відс. бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Крім того, об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу);

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) ПДФО та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати ПДФО і військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку 18 відс., визначену ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору 5 відс., встановлену п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4
п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Таким чином, у разі якщо юридична особа – орендар протягом відповідного звітного періоду фактично не нараховує фізичній особі – орендодавцю дохід у вигляді орендної плати за земельну ділянку (пай) та не здійснює його виплату, то підстави для утримання та сплати ПДФО та військового збору відсутні.

Крім того, відповідно до п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, крім податкових агентів, які є фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (далі - Розрахунок ЮО) до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий Розрахунок ЮО подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності із зазначених питань не допускається.

Форма Розрахунку ЮО та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку ЮО, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Отже, обов’язок щодо відображення орендної плати у Додатку 4ДФ до Розрахунку ЮО виникає у юридичної особи, як податкового агента лише у разі нарахування такого доходу фізичній особі.

Форма Декларації затверджена наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку», зі змінами.

Додаток 3 "Розрахунок загального МПЗ за податковий (звітний) рік" (далі - Додаток 3) до Декларації є невід'ємною частиною Декларації.

Абзацами першим, другим і п'ятим п. 297 ¹.1 ст. 297 ¹ Кодексу визначено, що платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до

сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно, зокрема, до п. 297¹.5 Кодексу витрат на оренду земельних ділянок (далі у ст. 297¹ Кодексу - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року.

Згідно з абзацами першим, другим п. 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу для платників єдиного податку четвертої групи (зокрема, юридичних осіб), різниця між сумою загального МПЗ (та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, зокрема відносяться ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб, з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення.

У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Отже, у разі відсутності нарахування та виплати ПДФО та військового збору з доходів фізичних осіб за договорами оренди суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення, у Додатку 3 Товариство не відображає суми ПДФО з доходів за договорами оренди
(ряд. 02.8 Додатку 3) та військового збору військового збору (ряд. 02.9 Додатку 3) у розрахунку загального МПЗ.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.