Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.08.2026 р. № 5186/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо окремих питань, пов’язаних із постачанням електронних послуг, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює діяльність у сфері видання журналiв i перiодичних видань, є власником (розробником) спеціального застосунку для безкоштовного встановлення на смартфон, планшет чи інший цифровий пристрій, за допомогою якого Товариство постачає послуги з надання платного доступу користувачам для ознайомлення зі змістом цифрового контенту на веб-сайті. Майнові права інтелектуальної власності на такий застосунок, як на програмний продукт, належать виключно Товариству.

З метою розповсюдження застосунку серед користувачів цифрових пристроїв, Товариство уклало на умовах акцепту типові ліцензійні угоди з операторами міжнародних електронних платформ (маркетплейсів) (далі – Нерезидент 1, Нерезидент 2). За наявною у Товариства інформацією такі нерезиденти зареєстровані платниками податку на додану вартість (далі – ПДВ) в Україні для цілей оподаткування електронних послуг відповідно до частини 1 статті 208¹ розділу V ПКУ.

Відповідно до умов цих угод, Нерезидент 1 та Нерезидент 2 надають Товариству право на розповсюдження застосунку на їх електронних платформах (торгових майданчиках); забезпечують доступність застосунку для встановлення на цифрові пристрої користувачів; приймають плату від користувачів за доступ до цифрового контенту через електронний інтерфейс маркетплейсів, та не передбачають надання на замовлення Товариства окремих рекламних або маркетингових послуг. Документи на оплату послуг (рахунки, квитанції тощо), формуються для кінцевих користувачів із зазначенням назви застосунку, без зазначення Товариства як постачальника послуг.

Оплата зараховується на рахунок Товариства за вирахуванням суми ПДВ та комісійної винагороди. Маркетплейси сплачують ПДВ за ставкою 20 % безпосередньо до державного бюджету України, утримуючи суму ПДВ із вартості цифрового контенту.

Відносини між Товариством та вищезазначеними особами-нерезидентами, які є посередниками постачання електронних послуг фізичним особам за відповідними угодами, є змішаними договорами про надання послуг на умовах посередництва (які містять ознаки комісійного та агентського договорів).

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи є місцем постачання описаних вище цифрових послуг кінцевим користувачам (особам, які зареєстровані як суб’єкти господарювання та/або особам, які не зареєстровані як суб’єкти господарювання) за місцезнаходженням отримувачів цих послуг згідно з пунктом 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ в Україні;

2) чи повинно Товариство нараховувати ПДВ на суму комісійної винагороди посередників які є операторами міжнародних електронних платформ (маркетплейсів) (Нерезидента 1 та/ або Нерезидента 2);

3) чи вважаються в описаній вище ситуації посередники Нерезидент 1 та/або Нерезидент 2 постачальниками електронних послуг відповідно до пункту 1 статті 208¹ розділу V ПКУ;

4) чи вірно, що сума комісійної винагороди, яку утримують посередники - Нерезидент 1 та/або Нерезидент 2 може відображатися у бухгалтерському обліку Товариства, як інші витрати на збут, відповідно до вимог законодавства про бухгалтерський облік, й у наступній кореспонденції рахунків: Дт 93 Кт 6852;

5) чи є сума ПДВ в розмірі 20%, яку утримують Нерезидент 1 та Нерезидент 2 й перераховують до державного бюджету України витратами та чи вірно (у випадку позитивної відповіді) Товариство відображає таку суму ПДВ у наступній кореспонденції рахунків: Дт 949 Кт 6852?

6) якщо маркетплейс надає звіт не за повний місяць (з першого до двадцять сьомого числа), то в якому періоді Товариству відображати витрати на комісію й ПДВ, які утримують маркетплейси, якщо річна підписка починає діяти з моменту оплати й потрапляє в доходи товариства на протязі року пропорційно дням місяця з дати оплати?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Згідно з підпунктом 14.1.56⁵ пункті 14.1 статті 14 розділу І ПКУ під електронними послугами розуміються послуги, які постачаються через мережу Інтернет, автоматизовано, за допомогою інформаційних технологій та переважно без втручання людини, у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях.

До таких послуг, зокрема, але не виключно, належать:

а) постачання електронних примірників, надання доступу до зображень, текстів та інформації, у тому числі, але не виключно, підписка на електронні газети, журнали, книги, надання доступу та/або завантаження фотографій, графічних зображень, відеоматеріалів;

б) надання доступу до баз даних, у тому числі користування пошуковими системами та службами каталогів у мережі Інтернет;

в) постачання електронних примірників (електронно-цифрової інформації) та/або надання доступу до аудіовізуальних творів, відео- та аудіотворів на замовлення, ігор, включаючи постачання послуг з участі в таких іграх, постачання послуг з доступу до телевізійних програм (каналів) чи їх пакетів, крім доступу до телевізійних програм одночасно з їх транслюванням через телевізійну мережу;

г) надання доступу до інформаційних, комерційних, розважальних електронних ресурсів та інших подібних ресурсів, зокрема, але не виключно, розміщених на платформах спільного доступу до інформації чи відеоматеріалів;

ґ) постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, проведення та надання якого не потребує участі людини, у тому числі шляхом надання доступу до віртуальних класів, освітніх ресурсів, у яких учні виконують завдання онлайн, а оцінки виставляються автоматично, без участі людини (або з мінімальною її участю);

д) надання хмарної послуги в частині надання обчислювальних ресурсів, ресурсів зберігання або систем електронних комунікацій за допомогою технологій хмарних обчислень;

е) постачання програмного забезпечення та оновлень до нього, у тому числі електронних примірників, надання доступу до них, а також дистанційне обслуговування програмного забезпечення та електронного обладнання;

є) надання рекламних послуг у мережі Інтернет, мобільних додатках та на інших електронних ресурсах, надання рекламного простору, у тому числі шляхом розміщення банерних рекламних повідомлень на веб-сайтах, веб-сторінках чи веб-порталах.

Перелік осіб для цілей розділу V ПКУ наведено у підпункті 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, згідно з підпунктом «д» якого такою особою є зокрема, особа-нерезидент, яка не має постійного представництва та постачає на митній території України фізичним особам, у тому числі фізичним особам – підприємцям, не зареєстрованим платниками ПДВ, електронні послуги, у тому числі шляхом надання доступу до електронних послуг через електронний інтерфейс, надання технічних, організаційних, інформаційних та інших можливостей, які здійснюються з використанням інформаційних технологій і систем, для встановлення контактів та укладення угод між продавцями і покупцями та/або постачає такі електронні послуги за посередницькими договорами від власного імені, але за дорученням надавача електронних послуг.

Положення вказаного підпункту ПКУ не поширюється на нерезидентів, які:

постачають електронні послуги за посередницькими договорами, у разі якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника;

здійснюють виключно обробку платежів за електронні послуги і не беруть участі у наданні таких електронних послуг;

постачають електронні послуги безпосередньо через своє постійне представництво в Україні.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

При цьому фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів, до складу якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається залежно від місця реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або від місця фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. 

Відповідно до пункту 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання електронних послуг вважається місцезнаходження отримувача послуг.

При цьому, місцезнаходження отримувача електронних послуг визначається:

для отримувача послуг – фізичної особи, яка зареєстрована як суб’єкт господарювання, – за місцем реєстрації такого отримувача як суб’єкта господарювання;

для отримувача послуг – фізичної особи, яка не зареєстрована як суб’єкт господарювання, – за місцем фактичного місцезнаходження такої фізичної особи – отримувача послуг.

Фізична особа - отримувач електронних послуг може підтвердити, що вона зареєстрована як суб’єкт господарювання - платник податку, шляхом повідомлення свого індивідуального податкового номера платника податку на додану вартість.

Якщо в договорі, у тому числі укладеному в електронній формі, відсутня інформація, що отримувачем електронних послуг є суб’єкт господарювання, вважається, що така послуга отримана фізичною особою, у тому числі фізичною особою - підприємцем, не зареєстрованою як платник податку.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Пунктом 208.1 статті 208 розділу V ПКУ зазначено, що цією статтею встановлюються правила оподаткування у разі постачання особою-нерезидентом послуг, у тому числі електронних послуг, місце надання яких розташоване на митній території України, особі, яку зареєстровано як платник податку, чи будь-якій іншій особі-резиденту - суб’єкту господарювання, чи постійному представництву нерезидента в Україні.

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок, зокрема, за основною ставкою податку на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ (пункт 208.2 статті 208 розділу V ПКУ).

Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов’язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку (пункт 190.2 статті 190 ПКУ).

Згідно з пунктами 208.5 та 208.5¹ статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил розділу V ПКУ щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Документом, що підтверджує факт постачання електронних послуг нерезидентом, є будь-який документ, що підтверджує факт оплати вартості таких послуг, у тому числі надісланий в електронній формі засобами електронного зв’язку.

Правила статті 208 розділу V ПКУ не застосовуються у разі постачання електронних послуг особою-нерезидентом, яку зареєстровано як платника податку відповідно до пункту 208^1.2 статті 208¹  розділу V ПКУ, фізичній особі - підприємцю, яку не зареєстровано як платника податку.

При цьому, статтею 208¹ розділу V ПКУ  встановлюються правила оподаткування ПДВ операцій з постачання електронних послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, у разі постачання таких послуг фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, яку не зареєстровано як платника податку, особою-нерезидентом, яка визначена підпунктом «д» підпункту 14.1.139 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ і яку зареєстровано як платника податку відповідно до пункту 208¹.2 статті 208¹ розділу V ПКУ.

Так, абзацом другим пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ визначено, що якщо електронні послуги на митній території України постачаються фізичній особі через посередника, то для цілей оподаткування ПДВ вважається, що посередник є постачальником таких електронних послуг. На такого посередника, якщо він є особою – нерезидентом, поширюються правила оподаткування, встановлені статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Положення абзацу другого пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ не поширюються на осіб – нерезидентів, які постачають електронні послуги за посередницькими договорами у разі, якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника.

Особливості оподаткування ПДВ операцій, пов’язаних із комп’ютерними програмами, цифровим контентом, визначено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 04.03.2026 № 133.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

У разі, якщо зазначені у зверненні послуги належать до категорії послуг, визначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, то місцем постачання таких послуг буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання.

В той же час, якщо зазначені у зверненні послуги (зокрема, надання платного доступу до цифрового контенту на веб-сайті через мережу Інтернет (електронний інтерфейс маркетплейсів), у тому числі шляхом встановлення спеціального застосунку або додатка на смартфонах, планшетах, телевізійних приймачах чи інших цифрових пристроях) які постачаються Товариством (у тому числі через посередника-нерезидента) кінцевим користувачам – фізичним особам (у тому числі фізичній особі – підприємцю, яку не зареєстровано як платника ПДВ), то місцем постачання таких послуг визначається згідно з пунктом 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ.

З питання віднесення зазначених вище послуг до тієї чи іншої категорії послуг та визначення коду для таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП) платник податку може звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 2

Як зазначено у зверненні, відносини між Товариством та особами- нерезидентами, зокрема, містять ознаки комісійних відносин.

Комісійна винагорода є платою за організацію чи посередництво в отриманні послуг від нерезидента, а не не безпосередньо послугою.

Операція з постачання послуг (зокрема, розміщення та доступу до цифрового контенту), що надаються комісіонером (Нерезидентом 1 та Нерезидентом 2) Товариству (комітенту) згідно з договором, за які комісіонер (Нерезидент 1 та Нерезидент 2) отримує плату- комісійну винагороду від Товариства (комітента),  розглядається як окрема операція з постачання послуг, яка є об’єктом оподаткування ПДВ. Податкові зобов’язання з ПДВ за такою операцією визначаються Товариством у загальновстановленому порядку.

Щодо питання 3

Для цілей оподаткування ПДВ місце постачання послуг визначається за правилами, встановленими пунктами 186.2 – 186.4  статті 186 розділу V ПКУ.

Якщо зазначені у зверненні послуги належать до категорії електронних послуг і такі послуги постачаються Товариством із залученням посередника ( Нерезидента 1 та Нерезидента 2), який зареєстрований платником ПДВ і в його документах на оплату таких послуг (рахунки, квитанції тощо), не зазначено фактичного постачальника (Товариство) та переліку послуг, то для цілей оподаткування такий посередник у розумінні пункту 208¹.1 статті 208¹ розділу V ПКУ вважається постачальником електронних послуг виключно для споживачів – фізичних осіб (незалежно від того, чи зареєстровані вони як суб’єкти господарювання, чи ФОП без ПДВ).

Відповідно, обов’язок щодо нарахування та сплати ПДВ виникає у таких посередників.

Водночас, у разі, якщо у рахунках (квитанціях), наданих замовникам електронних послуг, визначено перелік таких електронних послуг та їх фактичного постачальника (зокрема, Товариство), такий посередник – нерезидент не вважається постачальником електронних послуг і, відповідно, за вказаною вище операцією обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ виникає у Товариства.

Щодо питання 4-6

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, встановлено, що Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері, зокрема, бухгалтерського обліку та аудиту, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері контролю за дотриманням бюджетного законодавства.

Таким чином, питання щодо порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з отримання посередницьких послуг, зокрема, виплаченої нерезидентам комісійної винагороди за розповсюдження програмного продукту Товариства, а також сум утриманого ПДВ та підтвердження цих операцій первинними документами, належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Щодо індивідуальної податкової консультації, на яку посилається Товариство у своєму зверненні, слід зазначити, що така індивідуальна податкова консультація була надана іншому платнику податку у відповідь на  звернення та виходячи із обставин, наведених у такому зверненні.

Разом з тим кожен конкретний випадок стосовно оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення таких господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.