Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.09.2026 р. № 5211/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство згідно з укладеним Ліцензійним договором з нерезидентом, який є правовласником комп’ютерної програми, отримало право (невиключну ліцензію) на використання такої комп’ютерної програми та її складових частин протягом визначеного строку на території України. Згідно з умовами Ліцензійного договору, копія якого додається до звернення, Товариство (Ліцензіат) зобов’язується використовувати комп’ютерну програму, не обмежуючись її функціональним призначенням, при цьому права використання обмежені такими способами використання, зокрема: право інсталяції, відтворення та запуску, включення в інший твір (комп’ютерну програму), надання інтерактивного доступу кінцевим користувачам, видача субліцензії. Договором передбачено, що Товариство може відтворювати комп’ютерну програму не обмежуючись кількістю копій, необхідних для використання за функціональним призначенням. За таке право користування комп’ютерною програмою Товариство (Ліцензіат) сплачує нерезиденту (Ліцензіару) винагороду (платіж) в порядку, передбаченому Ліцензійним договором. За Ліцензійним договором не здійснюється передача Ліцензіату права на комп’ютерну програму та/або права Ліцензіата продати або здійснити відчуження іншим способом права інтелектуальної власності.

В межах використання зазначеної комп’ютерної програми Товариство включило її в інший твір (програмний комплекс) при створенні власного процесингового центру та планує укласти з банком Субліцензійний договір, проєкт якого додається до звернення, згідно з умовами якого Товариство (Субліцензіар, який отримав від правовласника право на використання комп’ютерної програми), надає банку (Субліцензіату) дозвіл (субліцензію) на використання комп’ютерної програми у способи, визначені таким договором, а Субліцензіат сплачуватиме Товариству винагороду.

Зокрема, за таким договором Субліцензіат отримує право на використання протягом визначеного строку на території України комп’ютерної програми, що не обмежено її функціональним призначенням такими способами: інсталяція, відтворення (в т.ч. резервне копіювання) та запуск, включення в інший твір (комп’ютерну програму, програмний комплекс тощо), надання інтерактивного доступу кінцевим користувачам (клієнтам банка).

При цьому за Субліцензійним договором не здійснюється передача Субліцензіату комп’ютерної програми у володіння та розпорядження як власник та виключає право чи можливість Ліцензіата продати або здійснити відчуження в інший спосіб або іншим чином передати комп’ютерну програму або право її використання у володіння, розпорядження чи власність будь-якій третій особі.

Функціональне призначення комп’ютерної програми полягає у можливості власників платіжних карток (кінцевих користувачів, які є клієнтами Субліцензіата) оцифровувати платіжні картки у електронних гаманцях провайдерів в ApplPay та GooglePay та зберігати оцифровані копії у смартфонах, використовуючи їх замість звичайних пластикових карток при здійсненні оплати, для чого їм надається інтерактивний доступ до комп’ютерної програми.

Субліцензіат надаватиме своїм клієнтам інтерактивний доступ до комп’ютерної програми, як частини власного програмного комплексу.

Враховуючи зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи вважається винагорода, що сплачує Товариство нерезиденту за надання права на використання комп’ютерної програми згідно з Ліцензійним договором, роялті в у розумінні норм ПКУ;

2) чи вірно те, що у Товариства не виникають податкові обов’язки з ПДВ у зв’язку зі сплатою винагороди нерезиденту за надання права на використання комп’ютерної програми згідно з Ліцензійним договором;

3) чи вважається винагорода, яку Товариство отримуватиме від Субліцензіата за надання права на використання комп’ютерної програми відповідно до умов Субліцензійного договору, роялті в у розумінні норм ПКУ;

4) чи вірно те, що у Товариства не виникатимуть податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку із наданням права на використання комп’ютерної програми та отриманням винагороди за таке надане право відповідно до умов Субліцензійного договору?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України  від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права». Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об'єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Одинична ліцензія видається лише одному ліцензіату і виключає можливість видачі ліцензіаром іншим особам ліцензій на використання об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, але не виключає можливості використання ліцензіаром цього об'єкта у зазначеній сфері. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері (стаття 1108 ЦКУ).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов'язується вносити плату за використання об'єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Вважається, що за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (стаття 1109 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та   підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.31 статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку ‒ продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Відповідно до підпункту 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з виплат дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом.

При цьому підпунктом 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що роялті – це будь-який платіж, в тому числі платіж, що сплачується користувачем об'єктів авторського права і (або) суміжних прав на користь організацій колективного управління, відповідно до Закону України від 15 травня 2018 року № 2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав», отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).

Не вважаються роялті платежі, отримані:

як винагорода за використання комп'ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об'єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;

за передачу прав на об'єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об'єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов'язковим згідно із законодавством України;

за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Особливості оподаткування ПДВ операцій, пов’язаних із комп’ютерними програмами, цифровим контентом, визначено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 04.03.2026 № 133.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Умови, при дотриманні яких платіж, що сплачується як винагорода за використання або за надання права на використання об'єкта права інтелектуальної власності (у тому числі комп’ютерної програми), вважається роялті чітко визначені у підпункті 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Так, платіж, що сплачується за надання права на використання комп'ютерної програми (програмного забезпечення), вважатиметься роялті якщо:

умови використання комп’ютерної програми (програмного забезпечення) не обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення не обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);

такий платіж за своєю фактичною сутністю не вважається платежем за придбання примірників (копій, екземплярів) об'єктів інтелектуальної власності (у тому числі комп’ютерної програми), у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);

умови передачі прав на використання комп’ютерної програми (програмного забезпечення) не надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження таких прав в інший спосіб;

такий платіж за своєю фактичною сутністю не вважається платежем за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

У разі недотримання умов, визначених у підпункті 14.1.225  пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, вказаний вище платіж не вважатиметься роялті і розглядатиметься як оплата вартості послуг (надання права на використання комп’ютерної програми).

Щодо питань 1 – 2

Виходячи із положень Ліцензійного договору, проєкт якого додається до звернення, відповідно до яких надана за цим договором ліцензія на використання комп’ютерної програми не обмежується виключно її функціональним призначенням, право на відтворення комп’ютерної програми не обмежується кількістю копій, необхідних для її використання (використання «кінцевим споживачем») та не надаються права продати або здійснити відчуження комп’ютерної програми, платіж, що сплачує Товариство (Ліцензіар) нерезиденту (Ліцензіату) за надання права на використання комп’ютерної програми на підставі Ліцензійного договору, вважається роялті у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

При отриманні такого платежу нерезидентом від Товариства згідно з підпунктом 196.1.6 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ об’єкт оподаткування ПДВ не виникає, отже у Товариства відсутні податкові наслідки з ПДВ за такою операцією.

Щодо питань 3 – 4

Згідно із положеннями Субліцензійного договору, проєкт якого додається до звернення, надана за цим договором субліцензія на використання комп’ютерної програми не обмежуватиметься виключно її функціональним призначенням та за такою субліцензією не надаватимуться права продати або здійснити відчуження в інший спосіб комп’ютерної програми. В той же час, оскільки право, що було передано в рамках Субіцензійного договору, виключає право чи можливість Субліцензіата передати права на використання комп’ютерної програми як об’єкта права інтелектуальної власності третій особі, тобто обмежене використання як «кінцевим користувачем», то платіж, який Товариство отримуватиме від Субліцензіата за надання права на використання комп’ютерної програми на підставі Субіцензійного договору, не вважатиметься роялті у розумінні норм підпункту 14.1.225 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, а є оплатою вартості послуг (надання права на використання комп’ютерної програми).

За такою операцією з постачання послуг у Товариства виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та складання і реєстрації в ЄРПН відповідної податкової накладної, оскільки місце постачання таких послуг згідно з пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ знаходиться на митній території України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).