Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 31.08.2026 р. № 5176/ІПК/99-00-21-03-03 ІПК

Державна податкова служба України на виконання постанови суду (далі – Постанова), якою залишено без змін рішення суду в частині визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, наданої на звернення Товариства згідно з судовим рішенням (далі – Звернення), керуючись пунктом 53.2 статті 53 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), надає нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

Опис обставин, наведений Товариством у Зверненні:

Товариство здійснює операції з тютюновою  сировиною, які підлягають оподаткуванню акцизним податком згідно з розділом VI Кодексу.

Товариство здійснює закупівлю, зберігання, транспортування та переробку тютюнової сировини, згідно цих процесів утворюються втрати, як природні так і технологічні. Ці матеріали кваліфікуються як відходи тютюнової сировини.

У своїй діяльності Товариство для знищення чи утилізації своїх відходів може використовувати обладнання для опалювання шляхом спалювання біологічних відходів, а також залучати, для утилізації відходів, спеціалізовані компанії, що здійснюють знищення чи утилізацію відходів в процесі опалювання приміщень, як альтернативне паливо.

Таким чином, Товариство знищення чи утилізацію своїх відходів здійснює шляхом, зокрема, спалювання у паливних котлах. У цьому випадку, відходи тютюнової сировини зазнають знищення та/або утилізацію і більше не використовуються, як підакцизні.

Питання, що порушені Товариством у Зверненні:

«1. Які саме документи вважаються достатніми для підтвердження факту реалізації відходів тютюнової сировини з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації?

  2. Чи достатні такі документи, які підтверджують факт реалізації відходів тютюнової сировини  з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації для застосування підпункту 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу?

  3. Чи підпадають під дію підпункту 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу випадки, коли тютюнова сировина була реалізована як така, що:

- втратила споживчі властивості, і не може бути використана у виробництві;

-   утилізується як технічні відходи, не призначені для реалізації?

  4. Який порядок документального підтвердження утворення відходів тютюнової сировини та подальшого їх знищення чи утилізації (технологічні карти, акти, лабораторні висновки, інвентаризаційні документи, акти спалювання, акти виконання робіт) є достатнім для застосування підпункту 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу?

  5. Чи є залишки тютюнової сировини, а також інші матеріали після її переробки, які не потрапляють у кінцевий продукт переробки (тютюнову сировину, що спрямовується на ферментацію): гниле, плісняве листя, стебло рослини або її частини, середня жилка – відходами тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого їх знищення або утилізації?

  6. Якщо на думку ДПС у наведеній ситуації виключення відходів тютюнової сировини, після їх реалізації з документальним підтвердженням їх утворення та подальшого знищення або утилізації, не підпадають під дію  підпункту 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу, то надати посилання на відповідні норми Закону  України від 18 червня 2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817), іншого профільного законодавства та обгрунтування, чому за цих умов утилізації чи знищення відходів ці відходи тютюнової сировини продовжують бути об’єктом оподаткування акцизним податком?»

Висновки суду

У Постанові, зокрема, зазначено: «…що наданою консультацією платнику податку не було зазначено порядок застосування норм податкового законодавства з урахуванням фактичних обставин, викладених у зверненні позивача. Водночас зміст податкової консультації зведений до цитування положень Кодексу, що не є роз`ясненням поставленого питання. Консультанія повинна пояснювати, як саме ці норми застосовуються до фактичних обставин, наведених платником, і яку модель поведінки контролюючий орган вважає правильною. У цій справі такий практичний висновок у спірній консультації відсутній у належному вигляді…»

«Позивач аргументував, що його основним видом діяльності є операції з тютюновою сировиною (здійснення закупівлі, зберігання, транспортування та переробки тютюнової сировини), які підлягають оподаткуванню акцизним податком згідно з розділом VI Кодексу.

У процесі зберігання, транспортування та переробки тютюнової сировини утворюються втрати, як природні - усушка сировини, тобто зменшення маси за рахунок випаровування вологості, так і технологічні пил, жилка, середня жилка, частини стебла, дріб`язок, відсів, стороні мінеральні домішки пісок, камінці, мотузки, тощо, та дефектні - гниле, плісняве листя, які не відповідають товарним характеристикам і не можуть бути використані у виробництві тютюнової сировини, придатної для використання у виробництві тютюнових виробів. Зважаючи на таке, утворені відходи перестають бути підакцизним активом господарського обігу з моменту їх знищення або утилізації, як відходи тютюнової сировини (втрати), які, відповідно до пункту 213.3.12 статті 213 Кодексу, підлягають звільненню від оподаткування акцизним податком за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації».

«…Суд не визначає зміст нової консультації замість ДПС України, не формулює обов`язкову для податкового органу конкретну відповідь на поставлені платником питання і не визначає податкові зобов`язання позивача…»

Нормативно-правове обґрунтування

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Відповідно до пункту 53.2 статті 53 Кодексу платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому у паперовій або електронній формі індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов'язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Статтею 5 Кодексу визначено, що поняття, правила та положення, установлені Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 Кодексу. Інші терміни, що застосовуються у Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до підпункту 14.1.145 пункту 14.1 статті 14 Кодексу підакцизні товари (продукція) - товари за кодами згідно з УКТ ЗЕД, на які Кодексом встановлено ставки акцизного податку.

Згідно з пунктом 215.1 статті 215 Кодексу до підакцизних товарів, зокрема, належать тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну, тютюнова сировина, тютюнові відходи.

Порядок оподаткування акцизним податком визначено розділом VI Кодексу.

Так, відповідно до пункту 213.1 статті 213 Кодексу об’єктом оподаткування акцизним податком є операції з реалізації вироблених в Україні підакцизних товарів (продукції), до яких, зокрема, відповідно до пункту 215.1 статті 215 Кодексу, відноситься тютюнова сировина, тютюнові відходи.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу під реалізацією підакцизних товарів (продукції) розуміються будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Слід зазначити, що визначення терміну «відходи» наведено в Законі України від 20 червня  2022 року № 2320-IX «Про управління відходами»  (далі –  Закон № 2320).

Згідно з пунктом 7 частини першої статті 1 Закону № 2320 відходи - будь-які речовини, матеріали і предмети, яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися.

При цьому у Кодексі відсутнє визначення поняття «утилізація». В той же час пунктом 5.3 статті 5 Кодексу визначено, що інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Закон № 2320 не містить такі визначення як «знищення відходів», «спалювання» та «утилізація відходів».

Відповідно до статті 1 Закону № 2320, який, зокрема, визначає правові, організаційні, економічні засади діяльності щодо запобігання утворенню, зменшення обсягів утворення відходів, сприяння підготовці відходів до повторного використання, рециклінгу і відновленню:

видалення відходів - операція, що не є відновленням відходів, навіть якщо одним із наслідків такої операції є використання речовин або енергії;

відновлення відходів - операція, у результаті якої відходи використовуються для корисних цілей, замінюючи матеріали, які мали бути використані для виконання певної функції або які підготовлені для виконання цієї функції на підприємстві чи в іншій господарській діяльності;

рециклінг - операція з відновлення, у результаті якої відходи переробляються у продукцію, матеріали або речовини для їх використання за первинною або іншою метою. Ця операція включає перероблення органічного матеріалу, але не включає виробництва енергії чи перетворення відходів у матеріали, що можуть бути використані як паливо або як матеріали для зворотного заповнення.

Виробництво підакцизних товарів (продукції) - технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (підпункт 14.1.281 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Пунктом 84 частини першої статті 1 Закону № 3817 визначено, що тютюнова сировина - цілі рослини тютюну чи його листя у природному стані або у вигляді сушеного чи ферментованого листя, цілого чи з відділеною середньою жилкою, обрізаного чи необрізаного, роздавленого чи розрубаного, що відносяться до товарної позиції 2401 згідно з УКТ ЗЕД (включаючи відходи листя тютюну, тютюновий пил), а також гомогенізований (відновлений), розширений та різаний тютюн, що відноситься до товарної позиції 2403 згідно з УКТЗЕД, не готовий для куріння або не призначений для споживання/використання кінцевим споживачем. Тютюнова сировина може бути ферментованою або неферментованою.

При цьому Закон № 3817 не містить визначення терміну «тютюнові відходи».

Тютюнові відходи згідно з УКТ ЗЕД класифікуються за кодом 2401 30 00 00 та відповідно до підпункту 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 Кодексу є підакцизною продукцією.

Згідно з підпунктом 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу реалізація відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації відноситься до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування.

Відповідно до Пояснень до товарної позиції 2401, затверджених наказом Державної митної служби України від 14 грудня 2022 року № 543 «Про затвердження Пояснень до Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності» до товарної позиції 2401 включаються:

(1) Тютюнова сировина у вигляді цілих рослин чи листків у природному стані або у вигляді сушених чи ферментованих листків, цілих чи з відділеною середньою жилкою, обрізаних чи необрізаних, роздавлених чи розрубаних (включаючи шматочки визначеної форми, але не тютюн, готовий для куріння).

До цієї товарної позиції включаються також тютюнові листи, змішані, з відділеною середньою жилкою і зволожені (соусовані) рідиною відповідного складу переважно для того, щоб перешкоджати пліснявінню і висиханню,          а також для збереження аромату.

(2) Тютюнові відходи, що утворюються, наприклад, під час оброблення тютюнових листків або виробництва тютюнових виробів (стебла, середні жилки, обрізки, пил і т. д.).

Згідно з додатковими поясненнями до товарної категорії 2401 30 00 поряд із продуктами, переліченими в Поясненнях до товарної позиції 2401, абзац (2), ця товарна категорія також включає:

1) відходи від переробки тютюнового листя; вони відомі зазвичай у торгівлі як «сміття», але також по-різному називаються як «smalls», «winnowings», «sweepings», «kirintі» або «broquelins» тощо. Вони зазвичай містять домішки або сторонні тіла, наприклад, пил, рослинні відходи, текстильні волокна. Іноді пил видаляється з цих відходів просіюванням;

2) відходи тютюнового листя, відомі у торгівлі як «відсіви», які одержуються під час просіювання згаданих вище відходів;

3) відходи, одержувані від виробництва сигар, описані як «обрізки», і які складаються зі шматків обрізків листків;

4) тютюновий пил (побічний продукт відходів, який отриманий під час просіюванням згаданих вище відходів).

Ця товарна категорія не включає відходи тютюну, приготовлені для продажу як тютюн для куріння або жувальний тютюн, нюхальний тютюн або тютюновий порошок, або такі, що пройшли обробку з метою використання як тютюну для куріння, жувального тютюну, нюхального тютюну або тютюнового порошку (товарна позиція 2403).

Враховуючи викладене, ДПС з урахуванням висновків суду, з метою практичного використання Товариством норм Кодексу у ситуації, описаній у зверненні, виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у Зверненні від 26.12.2025, у відповідь на порушені у зверненні Товариства питання повідомляє наступне.

Щодо питань 1-2

Відповідно до підпункту 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування належить, зокрема, операція з реалізації відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації.

При цьому Кодексом не встановлено вичерпного переліку документів, якими має підтверджуватися утворення відходів тютюнової сировини та їх подальше знищення або утилізація.

Водночас у рішенні суду у Постанові наведено перелік документів первинного обліку, які можуть підтверджувати відповідні обставини, та зазначено вимоги до акта про утилізацію.

Щодо питань 3-4

Підпунктом 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу передбачено, що до операцій з підакцизними товарами, які звільняються від оподаткування, належать операції з реалізації відходів тютюнової сировини за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації.

При цьому Кодексом не встановлено окремого порядку документального підтвердження утворення відходів тютюнової сировини та подальшого їх знищення або утилізації.

Водночас контролюючі органи при здійсненні покладених на них функцій діють у межах повноважень та реалізують права, визначені, зокрема, статтею 20 Кодексу.

З огляду на зазначене, правомірність застосування платником податків передбаченого підпунктом 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу режиму звільнення від оподаткування з урахуванням фактичних обставин здійснених операцій та документів, якими підтверджується дотримання встановлених цією нормою умов, може бути встановлена контролюючим органом під час здійснення податкового контролю в межах повноважень, визначених Кодексом.

Щодо питань 5-6

Згідно зі статтею 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Державна податкова служба України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (пункт 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України         від 6 березня 2019 року № 227 із змінами).

Відповідно до статті 52 Кодексу ДПС, зокрема, надає роз’яснення податкового законодавства та законодавства, контроль за виконанням якого закріплено за ДПС. При цьому ні податкове законодавство, ні інше законодавство, контроль за яким закріплено за ДПС, не визначають перелік товарів, які відносяться до відходів тютюнової сировини.

Водночас, з урахуванням висновків суду у Постанові, податкові наслідки операцій з відходами тютюнової сировини визначаються відповідно до підпункту 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу за умови документального підтвердження їх утворення та подальшого знищення або утилізації.

Правомірність застосування платником податків передбаченого підпунктом 213.3.12 пункту 213.3 статті 213 Кодексу режиму звільнення від оподаткування з урахуванням фактичних обставин здійснених операцій та документів, якими підтверджується дотримання встановлених цією нормою умов, оцінюється контролюючим органом у межах повноважень, визначених Кодексом.

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.