Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.09.2026 р. № 5195/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

  Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення  Товариства щодо окремих питань з отримання юридичною особою платником єдиного податку третьої групи поворотної фінансової допомоги від нерезидента, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України  від 02 грудня 2010 року  № 2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

Товариство повідомило, що є платником єдиного податку третьої групи  за ставкою 3 % та планує укласти договір позики  з компанією, яка є нерезидентом України, а саме Республіка Кіпр. За умовами договору нерезидент надає  Товариству фінансову позику у розмірі у розмірі 400 тис. доларів. Отримані кошти будуть використані у господарській діяльності товариства. Позика підлягає поверненню у строки, визначені договором – 5 років. За користування позикою Товариство сплачує  відсотки, ставка яких 5 % річних.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи виникає у Товариства дохід або інші податкові зобов’язання при отримані фінансової позики від компанії-нерезидента (Республіка Кіпр)?
2. Якщо протягом 12 місяців фінансова позика не буде повернута, Чи зобов’язане Товариство перейти на загальну систему оподаткування та включити в дохід отриману позику?
3. Які податкові наслідки виникають  у Товариства при поверненні основної суми позики нерезиденту?
4. Оскільки, договором передбачена сплата процентів, які податкові наслідки виникають, зокрема щодо оподаткування доходів нерезидента (податку на репатріацію), а також можливості застосування положень Конвенції між Україною та Республікою Кіпр про уникнення подвійного оподаткування?
5. Чи підлягають операції з отримання та повернення позики  від нерезидента коригуванню фінансового результату до оподаткування відповідно до Кодексу?
6. Чи виникають у Товариства будь-які інші податкові обов’язки або особливості податкового обліку у зв’язку з отримання  та поверненням позики від компанії-нерезидента з  Республіки Кіпр?
7. А також просимо надати пояснення щодо трансферного ціноутворення, правил тонкої капіталізації та контрольованих операцій?

 

Оскільки Товариством не надано інформації, достатньої для однозначної ідентифікації суті операцій, що ним здійснюються, ДПС надає загальні роз'яснення щодо оподаткування операцій, описаних у зверненні.

Щодо першого- третього питання.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами  (далі - ЦКУ).

Правовою основою для отримання поворотної фінансової допомоги є договір позики (статті 1046 - 1053 ЦКУ).

Відповідно до статті 1046 ЦКУ за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Згідно зі статтею 1049 ЦКУ позичальник зобов'язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.

Якщо у зобов'язанні встановлений строк (термін) його виконання, то воно підлягає виконанню у цей строк (термін) (частина перша статті 530 ЦКУ).

При цьому, частиною третьою статті 238 ЦКУ визначено, що представник не може вчиняти правочин від імені особи, яку він представляє, у своїх інтересах або в інтересах іншої особи, представником якої він одночасно є, за винятком комерційного представництва, а також щодо інших осіб, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює Кодекс (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Кодексу визначено, що  фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Безповоротна фінансова допомога - це:

сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів;

сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості;

сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності;

основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку встановлено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності (пункт 291.2 статті 291 Кодексу).

Згідно з підпунктом 3 пункту 291.4 статті 291 Кодексу платниками єдиного податку третьої групи можуть бути юридичні особи - суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми, у яких протягом календарного року обсяг доходу не перевищує 1167 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом  на 1 січня податкового (звітного) року.

Відповідно до підпункту 2 пункту 292.1 статті 292 Кодексу доходом платника єдиного податку юридичної особи є будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юридичної особи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 статті 292 Кодексу.

Юридичні особи - платники єдиного податку третьої групи використовують дані спрощеного бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень пунктів 44.2, 44.3 статті 44 цього Кодексу (абзац п’ятий пункту 296.1 статті 296 Кодексу).

Для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 стаття  44 Кодексу).

 Платники єдиного податку третьої групи повинні здійснювати розрахунки за відвантажені товари (виконані роботи, надані послуги) виключно в грошовій формі - готівковій або безготівковій (у тому числі з використанням електронних грошей) (пункт 291.6 статті 291 Кодексу).

Пунктом 292.6 статті 292 Кодексу визначено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг). Для платника єдиного податку третьої групи, який є платником податку на додану вартість, датою отримання доходу є дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності.

Для платника єдиного податку третьої групи (юридичні особи) датою отримання доходу також є дата відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг), за які отримана попередня оплата (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених Кодексом.

При цьому до складу доходу, визначеного статтею 292 Кодексу, не включаються, зокрема, суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів ( підпункт 3 пункту 292.11 статті 292 Кодексу).

Враховуючи вищевикладене,  якщо юридичною особою – платником єдиного податку третьої групи сума отриманої поворотної фінансової допомоги повертається протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, то така сума фінансової допомоги не включається до складу доходу юридичної особи - платника єдиного податку третьої групи.

В іншому разі  отримана юридичною особою – платником єдиного податку третьої групи сума поворотної фінансової допомоги, неповернута протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, включається до складу доходу такого платника податків  наступного дня після закінчення 12 календарних місяців з дня отримання такої допомоги.

У разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку третьої групи (крім платників єдиного податку третьої групи - електронних резидентів (е-резидентів), платники єдиного податку зобов'язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом  - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення (підпункт 3 підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Кодексу).

При цьому, відповідно до абзацу другого підпункту 3 пункту 293.8 статті 293 Кодексу платники єдиного податку третьої групи (юридичні особи), які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, до суми перевищення застосовують ставку єдиного податку у подвійному розмірі ставок, визначених пунктом 293.3 цієї статті, а також зобов’язані у порядку, встановленому цією главою, перейти на сплату інших податків і зборів, встановлених Кодексом.

Щодо четвертого питання.

Порядок та особливості оподаткування доходів фізичних та юридичних осіб (резидентів та нерезидентів) визначено відповідними положеннями Кодексу.

Відповідно до статті 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи, яка була чинною в українсько-кіпрських податкових відносинах з 07.08.2013, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим  Законом  України № 243-IX  від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція), поширюються на осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав (стаття 1 Конвенції) та до податків, якими, зокрема в Україні, є податок на прибуток підприємств та податок на доходи фізичних осіб (стаття 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін „особа” включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше об’єднання осіб; термін „компаніяˮ означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа (підпункти «e»  та «f» пункту 1 статті 3 Конвенції).

Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції (пункт 2 статті 3 Конвенції).

Відповідно до пункту 1 статі 4 Конвенції  для цілей цієї Конвенції термін "резидент Договірної Держави" означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

Пунктом 1 статті 11 Конвенції визначено, що проценти, що виникають у Договірній Державі і сплачуються резиденту іншої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі, якщо такий резидент є особою - фактичним власником таких процентів.

Однак такі проценти можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але якщо особа - фактичний власник процентів є резидентом іншої Договірної Держави, податок, що стягується таким чином, не повинен перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. Спосіб застосування цих обмежень встановлюється компетентними органами Договірних Держав за взаємною домовленістю (пункт 2 статті 11 Конвенції).

Згідно з пунктом 3 статті 11 Конвенції термін „проценти” у випадку використання в цій статті означає дохід від боргових вимог будь-якого виду, незалежно від іпотечного забезпечення і незалежно від володіння правом на участь у прибутках боржника, і зокрема, дохід від урядових цінних паперів і дохід від облігацій чи боргових зобов’язань, у тому числі премії та винагороди, що сплачуються стосовно таких цінних паперів, облігацій та боргових зобов’язань.

Положення пунктів 1 і 2  статті статті 11 Конвенції  не застосовуються, якщо особа - фактичний власник процентів, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює підприємницьку діяльність в іншій Договірній Державі, в якій виникають проценти, через розташоване в ній постійне представництво, і боргова вимога, на підставі якої сплачуються проценти, справді повʼязана з таким постійним представництвом. У такому випадку застосовуються положення статті 7  Конвенції (пункт 4 статті 11 Конвенції).

Пунктом 6 статті 11 Конвенції передбачено, якщо з причин особливих відносин між платником і особою - фактичним власником процентів, або між ними обома і будь-якою іншою особою, сума процентів, що стосується боргової вимоги, на підставі якої вона сплачується, перевищує суму, яка була б погоджена між платником і особою - фактичним власником процентів, за відсутності таких відносин, положення цієї статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми. У такому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави з належним урахуванням інших положень цієї Конвенції.

Щодо визначення термінів і понять, які використовуються в Конвенції, але самою Конвенцією не визначені, зокрема терміну „фактичний власникˮ процентів, який зазначається у статті 11 Конвенції, то відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції такі терміни і поняття мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України стосовно оподаткування податками, на які поширюється дія цієї Конвенції, тобто Кодексом.

Враховуючи зазначене, відповідно до статті 11 Конвенції при виплаті  доходу із джерелом його походження з України, що відповідає визначенню „процентиˮ (пункт 3 статті 11 Конвенції), на користь особи, яка у контексті Конвенції є резидентом Кіпру і фактичним (бенефіціарним) власником цих процентів,  Україна має право на оподаткування такого доходу (за ставкою, встановленою внутрішнім податковим законодавством, тобто Кодексом), але це право обмежується ставкою оподаткування, зазначеною у пункті 2 статті 11 Конвенції, яка  не повинна перевищувати 5 відсотків від загальної суми процентів. При цьому мають враховуватись, зокрема, положення пункту 4 та пункту 6 статті 11 Конвенції.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, встановлено статтею 103 Кодексу.

Щодо п’ятого питання.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є  прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями Кодексу.

Коригування фінансового результату до оподаткування передбачено для окремих операцій платників податку на прибуток підприємств, які визначені відповідними положеннями Кодексу, та не стосується суб’єктів господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування.

Щодо шостого питання.

Підпунктами 133.2.1-133.2.2 пункту 133.2 статті 133 Кодексу встановлено, що  платниками податку - нерезидентами є:

юридичні особи, які утворені в будь-якій організаційно-правовій формі та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України;

нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, та інші нерезиденти, на яких покладено обов'язок сплачувати податок у порядку, встановленому цим розділом.

Відповідно до підпункту14.1.54 пункту 14.1 статті 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у пункті 141.4 статті 141 Кодексу.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними  підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу, встановлений  підпунктом 141.4.1 пункту141.4 статті 141 Кодексу.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема відносяться проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом.

Відповідно до підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Отже, у разі якщо резидент України, у тому числі платник єдиного податку 3 групи,  здійснює виплату доходів на користь нерезидента  у вигляді відсотків за користування позикою, то такі доходи є об’єктом оподаткування згідно із підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу за ставкою 15 %, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Щодо сьомого питання.

Відповідно до підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Отже, визначальною умовою для визнання операції контрольованою для цілей трансфертного ціноутворення є вплив такої операції на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.

Крім того повідомляємо, що згідно з підпунктом  39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Кодексу, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн. грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 млн. грн. (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Тож оскільки господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення  є всі види операцій, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, то вимоги статті  39 Кодексу не розповсюджуються на суб’єктів господарювання, які обрали спрощену систему оподаткування. 

Також слід зазначити, що правила оподаткування процентів за борговими зобов’язаннями (тонка капіталізація), встановлені пунктами 140.2 - 140.3 статті 140 Кодексу, застосовуються для визначення різниць для коригування фінансового результату до оподаткування,  та визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, та не поширюється на суб’єктів господарювання - платників єдиного податку третьої групи.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатися з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Інд