Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.09.2026 р. № 5236/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

`              Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій із продажу корпоративних прав юридичної особи – резидента Україні, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Корпоративний інвестиційний фонд (далі – КІФ), який є резидентом України та платником податків відповідно до законодавства України, планує (або здійснив) придбання корпоративних прав української юридичної особи у юридичної особи – нерезидента, яка є податковим резидентом Республіки Кіпр.

Розрахунки за договором купівлі-продажу корпоративних прав здійснюються безпосередньо між КІФ та нерезидентом.

Передача корпоративних прав оформлюється договором купівлі-продажу та актом приймання-передачі корпоративних прав.

Українська юридична особа, корпоративні права якої відчужуються, не є юридичною особою, вартість корпоративних прав якої більш як на 50 відсотків прямо або опосередковано утворюється за рахунок нерухомого майна, розташованого на території України.

Основними активами зазначеної юридичної особи є права вимоги (дебіторська заборгованість) до резидентів України.

Юридична особа – нерезидент є податковим резидентом Республіки Кіпр та може надати довідку про підтвердження статусу податкового резидента відповідно до вимог ст. 103 Кодексу.

У зв’язку із зазначеним  заявник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи виникає у корпоративного інвестиційного фонду – резидента України обов'язок утримати та сплатити до бюджету податок з доходів нерезидента відповідно до ст. 141 Кодексу при виплаті нерезиденту – резиденту Республіки Кіпр доходу за договором купівлі-продажу корпоративних прав української юридичної особи за наведених фактичних обставин?

2. Чи є дохід нерезидента від відчуження корпоративних прав української юридичної особи за наведених обставин доходом із джерелом походження з України у розумінні п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу та таким, що підлягає оподаткуванню в Україні?

3. Чи підлягають застосуванню положення Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування щодо доходу нерезидента від відчуження корпоративних прав за умови надання нерезидентом належним чином оформленої довідки про підтвердження його податкового резидентства відповідно до ст. 103 Кодексу?

4. Якщо за наведених обставин у корпоративного інвестиційного фонду виникає обов'язок щодо утримання та сплати податку з доходів нерезидента, просимо роз'яснити:

який саме момент є моментом виникнення такого обов'язку:

- дата підписання акта приймання-передачі корпоративних прав;

- дата переходу права власності на корпоративні права;

- дата здійснення фактичної виплати коштів нерезиденту;

- чи інший момент, передбачений Податковим кодексом України;

яка база оподаткування повинна застосовуватися для обчислення податку з доходів нерезидента;

чи підлягає оподаткуванню вся сума коштів, що виплачується нерезиденту за договором купівлі-продажу корпоративних прав, чи лише прибуток (приріст капіталу), отриманий нерезидентом від такої операції.

5. Чи є корпоративний інвестиційний фонд у наведеній ситуації податковим агентом нерезидента при здійсненні виплати доходу за договором купівлі-продажу корпоративних прав української юридичної особи?

6. Чи виникає у КІФ обов'язок утримувати податок з доходів нерезидента у разі, якщо розрахунок за договором купівлі-продажу корпоративних прав здійснюється частинами (поетапно)? Якщо так, то в який момент визначається база оподаткування та сума податку щодо кожної виплати?

Щодо питань 1, 2, 4 – 6

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Зокрема, п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу передбачено оподаткування прибутку від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого п.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу (абз. 11 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

При цьому не є об’єктом оподаткування операції з продажу або іншого відчуження інвестиційних активів, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Таким чином, дохід нерезидента від здійснення операції з продажу інвестиційного активу (корпоративних прав в статутному капіталі української юридичної особи) визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу, та оподатковується за ставкою 15 відсотків, якщо інше не передбачено міжнародним договором України.

При виплаті доходу нерезиденту з джерелом його походження з України податковим агентом виступає особа, яка здійснює виплату доходу нерезиденту.

Тож якщо резидент (у вашому випадку КІФ) здійснює придбання у нерезидента корпоративних прав юридичної особи резидента України, то під час виплати доходу такому нерезиденту утримується та сплачується податок до бюджету.

Щодо питання 3

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення   Конвенції   між   Урядом  України  і Урядом  Республіки  Кіпр про уникнення подвійного  оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків  на  доходи  із  змінами,  внесеними  до неї
відповідним Протоколом, ратифікованим  Законом України  № 243-IX від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#n115 ), поширюються  на  „осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав” (ст. 1 Конвенції) та застосовуються до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є „податок на прибуток підприємств” (ст. 2  Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін „особаˮ включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін „компаніяˮ означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

„Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенціїˮ (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції).

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається ст. 4 (Резидент) Конвенції, згідно з п. 1 якої для цілей цієї Конвенції термін „резидент Договірної Державиˮ означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у розумінні Конвенції є „резидентом Договірної Державиˮ (України чи Республіки Кіпр), від відчуження окремих видів  майна та майнових прав, зокрема  корпоративних прав,  є  предметом  розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції „доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі”.

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції „доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі”.

Водночас п. 5 ст. 13 Конвенції передбачено таке:

„(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

  (b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є обʼєктом господарської діяльності

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб'єкт господарювання”.

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції визначено, що „доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі”.

Відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції „термін „нерухоме майноˮ має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майноˮ.

Стосовно інших термінів і понять, які використовуються у ст. 13 Конвенції, але Конвенцією не визначені, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції ці терміни та поняття мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України щодо податків, на які поширюється дія Конвенції, тобто Кодексом.

Водночас  слід враховувати,  що    відповідно   до  офіційних Коментарів до ст. 13 (Доходи від приросту вартості капіталу)   Модельної    податкової  конвенції  Організації  економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecdilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, вирішення питання про те, чи повинен приріст капіталу (доходи від відчуження  майна) оподатковуватись податком і, якщо так, то в якому порядку,  залишається на розсуд національного законодавства кожної з Договірних Держав і право на оподатковування приросту капіталу від майна певного виду, як правило, надається  Договірній Державі, яка згідно з Конвенцією має право оподатковувати як і такий вид майна, так і доходи, отримані від нього.

Враховуючи зазначене, якщо особа, визначена п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження, акцій, що одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, і одержання таких доходів не повʼязано із виключеннями, передбаченими п. 5 ст. 13 Конвенції,  то відповідно до положень п. 4 ст. 13 Конвенції такі доходи можуть оподатковуватись в Україні, тобто оподатковуються за правилами, встановленими українським податковим законодавством, зокрема Кодексом.

Доходи особи, визначеної п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, інших, ніж зазначені у п. 4 ст. 13 Конвенції (тобто акції, що одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, на які поширюються виключення, зазначені у п. 5 ст. 13 Конвенції; акції, які забезпечені українською нерухомістю, менше ніж на 50 відсотків; акції, вартість яких не складається з вартості нерухомості нерухомого майна, розташованого в Україні), а також доходи від продажу цінних паперів інших, ніж акції, та  корпоративних прав, інших, ніж ті, що посвідчені акціями (у значенні цих понять, яке надається їм чинним законодавством України), підпадають під дію положень
п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр (та, відповідно, звільнятимуться від оподаткування в Україні)  за умови, що доходи від відчуження зазначених цінних паперів/корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Водночас вважаємо за доцільне звернути увагу заявника, що виплата доходів резиденту Кіпру із урахуванням відповідних положень Конвенції має здійснюватися згідно з порядком застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України, встановленого ст. 103 розділу ІІ „Адміністрування податків, зборів, платежівˮ Кодексу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).