Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 01.09.2026 р. № 5191/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

   Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення щодо практичного застосування норм чинного законодавства і в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, фізична особа – резидент України володіє структурованими борговими інструментами (сертифікатами, облігаціями), емітованими нерезидентами, які мають наступні характеристики:

міжнародний ідентифікаційний номер цінного папера (ISIN),

випущений іноземною фінансовою установою;

є бездокументарним борговим інструментом на пред’явника;

обертається на іноземній фондовій біржі (SIX Swiss Exchange);

надає його власнику право на отримання грошових коштів, розмір яких залежить від динаміки базового індексу;

передбачає грошове виконання зобов’язань емітентом;

відповідно до умов емісії кваліфікується як борговий цінний папір.

Між фізичною особою – резидентом України та юридичною особою – нерезидентом Британський Віргінських Островів (       ) (пов’язана особа у розумінні п.п. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Кодексу) на території іноземної держави планується укладання договору купівлі – продажу вказаного боргового цінного паперу. Розрахунки між сторонами здійснюються за межами України протягом наступних 10 років з зарахуванням коштів на іноземні рахунки резидента.

Платник просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. Чи підлягає оподаткуванню дохід фізичної особи від продажу такого інструменту за правилами оподаткування інвестиційного прибутку, визначеними п. 170.2 ст. 170 Кодексу?

2. У разі якщо така операція визнається відчуженням інвестиційного активу, то яким чином та на яку дату виникає оподатковуваний інвестиційний прибуток якщо договір купівлі-продажу інвестиційного активу з нерезидентом укладено в звітному році, а перерахування коштів відбувається частинами у наступних роках:

на дату переходу права власності;

на дату фактичного отримання коштів?

3. Як впливає на порядок визначення бази оподаткування той факт, що нерезидент є пов’язаною особою?

4. Які документи є належним підтвердженням витрат фізичної особи на придбання такого фінансового інструменту для цілей визначення інвестиційного прибутку відповідно до п. 170.2 ст. 170 Кодексу? Чи можуть підтверджувати факт понесених витрат:

виписки іноземного брокера;

брокерські звіти;

депозитарні звіти;

банківські платіжні документи;

документи щодо сплати брокерських та біржових комісій?

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб врегульовано розділом ІV Кодексу, згідно з п.п. 163.1.3 п. 163.1 ст. 163 якого об’єктом оподаткування резидента є іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Оподаткування іноземних доходів встановлено п. 170.11 ст. 170 Кодексу.

Так, згідно з п.п. 170.11.1 п. 170.11 ст. 170 Кодексу, у разі якщо джерело виплат будь-яких оподатковуваних доходів є іноземним, сума такого доходу включається до загального річного оподатковуваного доходу платника
податку – отримувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію, та оподатковується за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 Кодексу, крім:

а) доходів, визначених п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, що оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 167.5.4 п. 167.5 ст. 167 Кодексу;

б) прибутку від операцій з інвестиційними активами, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.2 ст. 170 Кодексу;

в) прибутку контрольованих іноземних компаній, що оподатковується в порядку, визначеному п. 170.13 ст. 170 Кодексу;

г) виплат у грошовій чи негрошовій формі у зв’язку з розподілом прибутку, або його частини, джерелом яких є утворення без статусу юридичної особи, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, що оподатковуються в порядку, визначеному п. 170.11¹ ст. 170 Кодексу.

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Особливості оподаткування доходу у вигляді інвестиційного прибутку визначено п. 170.2 ст. 170 Кодексу.

Згідно з п.п. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 Кодексу облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік за результатами якого платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року. 

Щодо першого та другого питань

Для цілей розділу IV Кодексу термін «інвестиційний актив» означає пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших, ніж цінні папери, формах, випущені одним емітентом (п.п. «а» п.п. 170.2.7 п. 170.2 ст. 170 розділу IV Кодексу).

Відповідно до п. 2 частини сьомої ст. 8 Закону України від 23 лютого 2006 року № 3480-IV «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» (далі – Закон № 3480) боргові цінні папери – цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають обов’язок емітента або особи, яка видала неемісійний цінний папір, сплати ти у визначений строк кошти, передати товари або надати послуги, а також інші права власника та обов’язки емітента і осіб, які надають забезпечення за облігаціями.

Одночасно зауважуємо, що перелік боргових цінних паперів, який наведений у зазначеному пункті не містить такого паперу як структурований борговий інструмент (сертифікат), емітований іноземною фінансовою установою.

Враховуючи викладене, у разі якщо структурований борговий інструмент (сертифікат), емітований іноземною фінансовою установою, у розумінні Закону № 3480 належить до цінних паперів, то дохід, отриманий від продажу такого інвестиційного активу (сертифікату) може оподатковуватися відповідно до норм п. 170.2 ст. 170 Кодексу, який виникає на дату переходу права власності такий актив.

Разом з тим, з питання віднесення структурованого боргового інструменту (сертифікату), емітованого іноземною фінансовою установою, до цінного паперу доцільно звернутися Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Щодо третього та четвертого питань

Відповідно до п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9⁴ розділу XX Кодексу, з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 – 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).

Документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестиційними активами, укладеними в електронній формі на фондовій біржі для клієнтів – учасників фондової біржі, визнається звіт торговця цінними паперами (брокера), який формується на базі біржового звіту та договору на брокерське обслуговування.

У разі продажу або придбання платником податку інвестиційних активів до/у нерезидентів – пов'язаних осіб або нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. 39.2.1.2 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, доходи та витрати за такими операціями визначаються:

у розмірі не нижче звичайної ціни у разі продажу платником податку інвестиційного активу;

у розмірі не вище звичайної ціни у разі придбання платником податку інвестиційного активу.

Положення абзаців тринадцять – п'ятнадцять цього підпункту не застосовуються, якщо покупцем інвестиційного активу є прямо або опосередковано контрольована іноземна компанія, у якої продавець інвестиційного активу є контролюючою особою та яка залишається власником зазначеного інвестиційного активу станом на кінець звітного періоду, у якому відбулося відчуження інвестиційного активу.

Методика визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперами при виконанні функцій податкового агента встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, спільно з Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку (абзац другий п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу).

Наказом Міністерства фінансів України від 22.11.2011 № 1484 та рішенням Державної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 22.11.2011 № 1689 затверджено Методику визначення інвестиційного прибутку професійним торговцем цінними паперам при виконанні функцій податкового агента (далі – Методика).

Особливості визначення інвестиційного прибутку від операцій з цінними паперами передбачено розділом ІІІ Методики.

Так, п. 3.10 Методики визначено, що доходи за операціями з цінними паперами зменшуються на суму додаткових фактично сплачених витрат, що відповідно до законодавства здійснюються у зв’язку з отриманням такого доходу, зокрема, винагорода (комісія) торговцю цінними паперами.

Статтею 44 Закону № 3480 визначено, що діяльність з торгівлі фінансовими інструментами провадиться інвестиційними фірмами, які створюються у формі акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю або товариства з додатковою відповідальністю, для яких операції з фінансовими інструментами є виключним видом діяльності, крім випадків, встановлених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку. Діяльність з торгівлі фінансовими інструментами може провадитися банками, за умови отримання відповідної ліцензії.

Національна комісія з цінних паперів та фондового ринку визначає умови отримання іноземними юридичними особами ліцензії на провадження відповідних видів діяльності в межах професійної діяльності з торгівлі фінансовими інструментами.

Статтею 1 розділу І Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) визначено, що первинний документ – це документ, який містить відомості про господарську операцію.

Обов'язкові реквізити, які повинні мати первинні документи передбачено ст. 9 Закону № 996).

Відповідно до ст. 9 Закону № 996 первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов’язкові реквізити, визначені цією статтею, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Враховуючи викладене, фізична особа – резидент, яка здійснює операції з інвестиційними активами за межами України, має право під час визначення доходу у вигляді інвестиційного прибутку враховувати, зокрема, витрати, понесені як винагорода (комісія) торговця цінним паперами (брокера) виключно на користь інвестиційних фірм, які створені у формі акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю або товариства з додатковою відповідальністю, для яких операції з фінансовими інструментами є виключним видом діяльності, крім випадків, передбачених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку. Тобто документальним підтвердженням (первинним документом) доходів та витрат за операціями з інвестиційними активами, укладеними за межами України, є звіт торговця цінними паперами, який формується на базі звіту іноземної інвестиційної фірми, та інші документи (за наявності), зокрема договір купівлі – продажу, розрахунковий документ, яким підтверджується фактичне перерахування (сплату) коштів тощо.

При цьому, якщо фізична особа – резидент є пов’язаною особою з нерезидентом, то дохід визначається у розмірі не нижче звичайної ціни.

Разом з цим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.