Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.09.2026 р. № 5309/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

   Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій із продажу корпоративних прав юридичної особи – резидента Україні, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, платник податків планує виступити покупцем за договором купівлі-продажу корпоративних прав українського товариства. Продавцем корпоративних прав буде юридична особа – нерезидент, яка є податковим резидентом Республіки Кіпр. За договором Покупець – резидент України здійснюватиме виплату коштів нерезиденту – резиденту Республіки Кіпр як оплату за придбані корпоративні права українського товариства.

У зв’язку із зазначеним  заявник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи підлягає дохід нерезидента – резидента Республіки Кіпр, отриманий від продажу корпоративних прав українського товариства резиденту України, оподаткуванню з урахуванням положень ст. 13 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр та відповідних положень Кодексу?

2. Чи повинен покупець – резидент України утримувати податок відповідно до п. 141.4 ст. 141 Кодексу при виплаті доходу резиденту Республіки Кіпр за договором купівлі-продажу корпоративних прав за умови застосування положень Конвенції?

3. Чи достатньо для застосування положень Конвенції наявності довідки (сертифіката) про податкове резидентство продавця – резидента Республіки Кіпр, належним чином легалізованої (апостильованої) та перекладеної відповідно до законодавства України, за умови дотримання інших вимог ст. 103 Кодексу?

4. Чи має право покупець – резидент України не утримувати податок з доходів нерезидента при виплаті коштів за договором купівлі-продажу корпоративних прав у разі виконання вимог ст. 103 Кодексу та положень Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр?

5. Чи поширюються на покупця – резидента України, який придбаває корпоративні права у резидента Республіки Кіпр, обов’язки податкового агента щодо утримання та сплати податку з доходу нерезидента, якщо відповідно до застосовних положень Конвенції право оподаткування такого доходу належить Республіці Кіпр?

Щодо питань 1, 4, 5

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї Протоколом від 11.12.2015, ратифікованим Верховною Радою України 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі - Конвенція), поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст.1 Конвенції) та застосовується до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є «податок на прибуток підприємств» (ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 4 ст. 13 Конвенції «доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі». Водночас п. 5 ст. 13 Конвенції передбачено таке:

«(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

  (b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

  i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

  ii) у випадку реорганізації корпорації;

  iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є обʼєктом господарської діяльності

  iv) відкритого акціонерного товариства; та

  v) подібні проценти у фондах нерухомості.

  (c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

  i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

  ii) відкрите акціонерне товариство;

  iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний субʼєкт господарювання».

Згідно з п. 6 ст. 13 Конвенції «доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі».

Відповідно до п. 2 ст. 3 (Загальні визначення)  Конвенції «під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенції».

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

З огляду на зазначене, у загальному порядку доходи особи, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, на які поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції, можуть оподатковуватись в Україні.

Водночас доходи резидента Кіпру від відчуження акцій, на які не поширюється дія п. 4 ст. 13 Конвенції (урахуванням положень п. 5 цієї статті); корпоративних прав, інших, ніж ті, що посвідчені акціями, а також майна (у значенні цього поняття, яке надається йому чинним законодавством України),  іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 цієї статті, підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр за умови, що ці доходи, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Отже, якщо доходи від продажу корпоративних прав юридичної особи – резидента України, які отримані податковим резидентом Республіці Кіпр з українських джерел, є об’єктом оподаткування в Республіці Кіпр, то податковим агентом в такому випадку залишається резидент України, який здійснює виплату доходу та нарахування податку на доходи нерезидента з подальшим  застосуванням пільгової ставки за умови дотримання вимог ст. 103 Кодексу та положень Конвенції.

Щодо питання 2

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Зокрема, п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу передбачено оподаткування прибутку від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого п.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу (абз. 11 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

При цьому не є об’єктом оподаткування операції з продажу або іншого відчуження інвестиційних активів, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Таким чином, дохід нерезидента від здійснення операції з продажу інвестиційного активу визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу, утримують податок з таких доходів, та оподатковується за ставкою 15 відсотків та сплачується до бюджету резидентом України під час такої виплати, якщо інше не передбачено міжнародним договором України.

Щодо питання 3

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема, щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 Кодексу).

Тож, застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Відповідно до ст. 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

З 2002 року Україна приєдналась до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, вчиненої в Гаазі 05 жовтня 1961 року, яка набрала чинності для України 22.12.2003 (далі - Гаазька Конвенція) (Закон України від 10 січня 2002 року № 2933 «Про приєднання України до Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів»).

Відповідно до ст. 1 Гаазької Конвенції її дія поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Згідно з ст. 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

У частині першій ст. 3 Гаазької Конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 Гаазької Конвенції апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

У пункті 30 Висновків і рекомендацій Спеціальної комісії із застосування Гаазької Конвенції, що відбулася у 2021 році, наголошується, що незалежно від формату офіційного документа апостиль, належним чином виданий однією Договірною стороною, відповідно до Конвенції повинен прийматися всіма іншими Договірними сторонами, для яких Конвенція є чинною. Договірні сторони повинні вживати активних заходів для забезпечення прийняття офіційних документів із електронним апостилем.

Таким чином, довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни – учасниці Гаазької Конвенції, видана компетентним (уповноваженим) органом, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, може бути використана для цілей застосування переваг міжнародного договору за умови, що вона відповідає вимогам п. 103.5 ст. 103 Кодексу, а саме містить апостиль, передбачений ст. 4 Гаазької Конвенції, перекладена відповідно до законодавства України і нотаріально засвідчена.

Також, звертаємо увагу, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).