Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 08.09.2026 р. № 5349/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

  Державна податкова служба України розглянула звернення щодо нарахування та сплати податку на доходи нерезидента, прирівняні до дивідендів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації, Товариство за результатами оцінки відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» щодо нарахування відсотків за договором позики нерезиденту за 2025 рік, прийшло до висновку, що сума таких нарахованих відсотків в контрольованій операції перевищує суму відсотків, визначену за принципом «витягнутої руки».

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступного питання: чи мусить платник податків резидент України, в разі здійснення коригування податкової бази в контрольованій операції щодо нарахування відсотків на користь нерезидента за 2025 рік, нараховувати і сплачувати податок на доходи нерезидента з «конструктивних дивідендів», щодо такого коригування, якщо такі відсотки не було сплачено, а лише нараховано в 2025 році?

Відповідно до п.п. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Кодексу платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки» (об’єкта оподаткування - у випадках, якщо застосування принципу «витягнутої руки» передбачено Кодексом або міжнародними договорами).

Підпунктом 39.1.2 п. 39.1 ст. 39 Кодексу встановлено, що обсяг оподатковуваного прибутку (об’єкта оподаткування), отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов’язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

У разі якщо умови контрольованої операції не відповідають принципу «витягнутої руки», платник податків здійснює відповідні коригування показників податкового обліку у порядку, визначеному ст. 39 Кодексу.

Законом України від 16 січня 2020 року № 466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» до п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, внесені зміни, які набули чинності з 01.01.2021 та розширили визначення поняття «дивіденди», до яких в тому числі для цілей оподаткування, прирівнюються доходи, які виплачуються на користь нерезидента в рамках контрольованих операцій, у разі порушення принципу «витягнутої руки».

Так, відповідно до другого абзацу п.п.14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;

сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» п.п. 39.2.1.1 п.п. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, визначені п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

У разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому - шостому п.п. 14.1.49 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з цим Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регулюється ст. 103 Кодексу.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами ст. 103 Кодексу.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів розглянуто в Узагальнюючій податковій консультації з питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480 (далі –Узагальнююча консультація), зокрема щодо процентів, що виплачуються у контрольованій операції та прирівнюються Кодексом до дивідендів.

Згідно Узагальнюючої консультації, якщо проценти виплачуються у контрольованій операції з нерезидентом - пов'язаною особою платника податків, оподаткування процентів здійснюється з урахуванням норм частини 6 ст. 11 Модельної податкової конвенції про доходи та капітал Організації Економічного Співробітництва та Розвитку (далі – Модель ОЕСР) або іншої аналогічної норми міжнародного договору, яка регулює порядок застосування міжнародного договору в операціях між особами, між якими існують особливі відносини. Зазначена норма дозволяє застосовувати ставку міжнародного договору для процентів лише до тієї частини доходу, яка відповідає сумі, визначеній відповідно до принципу «витягнутої руки». Надлишок (сума коригування) може оподатковуватись за правилами держави джерела виникнення доходу (України) з урахуванням інших статей міжнародного договору (відповідь на питання 8).

Відповідно до коментарів у параграфі 6 до ст. 11 Моделі ОЕСР - метою цього параграфу є обмеження дії положень, що стосуються оподаткування відсотків у випадках, коли в силу особливих відношень між платником і бенефіціарним власником або між ними обома та якоюсь іншою особою, сума сплачених відсотків перевищує суму, яка була б погоджена платником і бенефіціарним власником, якщо би вони застосовували ринкові умови. Він передбачає, що в такому випадку положення статті застосовуються тільки до останньої згаданої суми, і що надмірна частина відсотків продовжує оподатковуватись податком відповідно до законодавства двох Держав – учасників, з належним врахуванням інших положень Конвенції.

Таким чином, частина 6 ст. 11 Моделі ОЕСР дозволяє оподатковувати надлишок процентів (понад суму, визначену відповідно до принципу «витягнутої руки») як дивіденди з урахуванням статті міжнародного договору про дивіденди.

З огляду на вищевикладене, та враховуючи наведені у зверненні обставини, у разі якщо платник податків здійснив самостійне коригування в контрольованій операції у зв'язку із недотриманням умов щодо принципу «витягнутої руки», у такого платника виникає обов’язок щодо сплати податку з доходів нерезидента та згідно п. 103.9 ст. 103 Кодексу 2йі подання контролюючому органу звіту про виплачені доходи (виходячи з розміру коригування фінансового результату до оподаткування відповідного податкового (звітного) періоду в обсязі, визначеному підпунктами 140.5.1 та 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу), утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Крім того, відповідно до п. 137.3 ст. 137 відповідальність за повноту утримання та своєчасність перерахування до бюджету податку, зазначеного в п.  57.1-1 ст. 57 та п. 141.4 ст. 141 Кодексу, покладається на платників податку, які здійснюють відповідні виплати.

Варто зазначити, що кожен конкретний випадок застосування положень Кодексу здійснюється на підставі аналізу деталізованої інформації та її документального підтвердження, з урахуванням усіх обставин та підстав.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).