Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 07.09.2026 р. № 5311/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

  Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування п. 6 ст. 13 Конвенції між Урядом України та Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи і капітал (далі – Конвенція) та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує бути покупцем у господарській операції, за якою контрагент продавець, податковий резидент Республіки Кіпр, планує здійснити відчуження корпоративних прав на його користь за договором купівлі-продажу корпоративних прав.

Товариство розглядає можливість застосування п. 6 ст. 13 Конвенції. Для визначення податкових наслідків конкретної виплати Товариство має встановити, чи виконується умова «subject to tax» у Республіці Кіпр та які документи є достатніми для підтвердження її виконання.

У зв’язку із зазначеним заявник просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Як для цілей практичного застосування п. 6 ст. 13 Конвенції до описаної вище господарської операції слід розуміти умову «subject to tax»: чи достатньо того, що відповідний дохід нерезидента відповідно до законодавства Республіки Кіпр входить до сфери (об’єкта) оподаткування, чи виконання цієї умови вимагає фактичного нарахування та/або сплати податку з такого доходу? Як на виконання цієї умови впливають звільнення, пільга, нульова ставка або інший спеціальний режим, якщо вони передбачені законодавством Республіки Кіпр?

2. Які документи є належними та достатніми для підтвердження Товариством виконання умови «subject to tax» щодо конкретного доходу нерезидента у Республіці Кіпр? Зокрема, чи можуть такими документами бути довідка компетентного органу Республіки Кіпр, податкова декларація нерезидента, податкове повідомлення/розрахунок, офіційне підтвердження включення відповідного доходу до оподатковуваного доходу або інші документи, і чи потрібен окремий документ про фактичну сплату податку?

3. Чи має право Товариство при здійсненні описаної господарської операції застосувати п. 6 ст. 13 Конвенції за наявності належного підтвердження того, що відповідний дохід є «subject to tax» у Республіці Кіпр, якщо документ про фактичну сплату податку з такого доходу відсутній? Якщо ні, просимо зазначити конкретну норму Конвенції та/або Кодексу, з якої випливає обов’язок підтверджувати саме фактичну сплату податку.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим  Законом України  № 243-IX від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019  (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#n115 ), поширюються на „осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав” (ст. 1 Конвенції) та застосовуються до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є „податок на прибуток підприємств” (ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін „особаˮ включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін „компаніяˮ означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

„Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенціїˮ (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається ст. 4 (Резидент) Конвенції, згідно з п. 1 якої для цілей цієї Конвенції термін „резидент Договірної Державиˮ означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у розумінні Конвенції є „резидентом Договірної Державиˮ (України чи Республіки Кіпр), від відчуження окремих видів майна та майнових прав, зокрема корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції „доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі”.

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції визначено, що „Доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі”.

В англійській редакції тексту Конвенції п. 6 ст. 13 Конвенції викладено таким чином:

„Gains from the alienation of any property other than that referred to in paragraphs 1, 2, 3, 4 and 5 shall be taxable only in the Contracting State ofwhich the alienator is a resident provided that those gains are subject to tax in that Contracting State.".

Таким чином, умова „subject to taxˮ, зазначена у п. 6 ст. 13 Конвенції, про практичне застосування якого запитує заявник у зверненні, що розглядається, є англійським перекладом виразу українською мовою „підлягають оподаткуваннюˮ.

Відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції „термін „нерухоме майноˮ має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майноˮ.

Стосовно інших термінів і понять, які використовуються у ст. 13 Конвенції, але Конвенцією не визначені, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції ці терміни та поняття мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України щодо податків, на які поширюється дія Конвенції, тобто Кодексом.

Водночас слід враховувати, що відповідно до офіційних Коментарів до ст. 13 (Доходи від приросту вартості капіталу) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecdilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, вирішення питання про те, чи повинен приріст капіталу (доходи від відчуження майна) оподатковуватись податком і, якщо так, то в якому порядку, залишається на розсуд національного законодавства кожної з Договірних Держав і право на оподатковування приросту капіталу від майна певного виду, як правило, надається Договірній Державі, яка згідно з Конвенцією має право оподатковувати як і такий вид майна, так і доходи, отримані від нього.

Враховуючи зазначене, якщо особа, визначена п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження, акцій, що одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, і одержання таких доходів не повʼязано із виключеннями, передбаченими п. 5 ст. 13 Конвенції, то відповідно до положень п. 4 ст. 13 Конвенції такі доходи можуть оподатковуватись в Україні, тобто оподатковуються за правилами, встановленими українським податковим законодавством, зокрема Кодексом.

Доходи особи, визначеної п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, інших, ніж зазначені у п. 4 ст. 13 Конвенції (тобто акції, що одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, на які поширюються виключення, зазначені у п. 5 ст. 13 Конвенції; акції, які забезпечені українською нерухомістю, менше ніж на 50 відсотків; акції, вартість яких не складається з вартості нерухомості нерухомого майна, розташованого в Україні), а також доходи від продажу цінних паперів інших, ніж акції, та корпоративних прав, інших, ніж ті, що посвідчені акціями (у значенні цих понять, яке надається їм чинним законодавством України), підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр (та, відповідно, звільнятимуться від оподаткування в Україні) за умови, що доходи від відчуження зазначених цінних паперів/корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Щодо питань 2 – 3

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України встановлено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу (п. 103.2 ст. 103 Кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема, щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 Кодексу).

Таким чином, у разі наявності у платника податку довідки з необхідною інформацією про нерезидента за попередній звітний податковий період (рік), платник податку може скористатися умовами міжнародного договору при виплаті доходу нерезиденту у звітному (податковому) періоді на підставі такої довідки, з подальшим отриманням від такого нерезидента довідки за відповідний звітний період після закінчення звітного (податкового) року.

Також, звертаємо увагу, що будь-які висновки щодо оподаткування доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).