Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.09.2026 р. № 5395/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо оподаткування податком на доходи нерезидента операцій із продажу нерезидентом корпоративних прав юридичної особи – резидента Україні, та керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс) повідомляє.

Як зазначено у запиті, Товариство є юридичною особою - резидентом України. У статутному капіталі української юридичної особи, корпоративні права якої планується відчужити, частка належить нерезиденту - юридичній особі, яка є податковим резидентом Республіки Кіпр (далі - Нерезидент).

Розмір частки / кількість корпоративних прав, що відчужуються: 60%.

Cтатутний капітал української юридичної особи, корпоративні права якої відчужуються сформований на 100%.

Покупець корпоративних прав - резидент України.

Нерезидент набув (сформував) зазначені корпоративні права шляхом внесення вкладу до статутного капіталу української юридичної особи. Вклад був здійснений повністю в грошовій формі.

У зв’язку із зазначеним Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи підлягає за наведених фактичних обставин дохід (прибуток) Нерезидента – податкового резидента Республіки Кіпр від відчуження зазначених корпоративних прав оподаткуванню в Україні з урахуванням положень Податкового кодексу України та ст. 13 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр?

2. Як у наведеній операції визначається об’єкт та база оподаткування: як уся вартість операції (дохід/виручка від відчуження) чи як позитивна різниця між доходом від відчуження інвестиційного активу та документально підтвердженими витратами Нерезидента на його придбання (формування)?

3. Які саме витрати Нерезидента можуть бути віднесені до документально підтверджених витрат на придбання (формування) корпоративних прав для цілей визначення прибутку від їх відчуження, та який перелік документів є достатнім і належним для підтвердження таких витрат з урахуванням вимог ст. 44 та п. 141.4 ст. 141 Кодексу?

4. Чи включається до витрат на придбання (формування) корпоративних прав вартість майнового внеску Нерезидента до статутного капіталу української юридичної особи? Якщо так, яку саме вартість слід враховувати (погоджену учасниками, оціночну, балансову, фактичну вартість переданого майна чи іншу) та на яку дату вона визначається?

5. Які документи повинні підтверджувати вартість майнового внеску для його врахування у витратах: рішення/протокол учасників, статут, акт приймання-передачі, звіт суб’єкта оціночної діяльності, первинні документи Нерезидента щодо придбання майна, митні декларації, платіжні документи чи інші документи? Чи є обов’язковими переклад, апостиль/легалізація іноземних документів для цілей підтвердження таких витрат?

6. Хто саме за наведених фактичних обставин є особою, відповідальною за утримання та сплату податку з прибутку Нерезидента від операції з відчуження корпоративних прав (податковим агентом / особою, відповідальною за сплату податку), у який момент виникає обов’язок зі сплати податку та за якою ставкою він сплачується?

7. Який порядок дій особи, відповідальної за сплату податку, якщо Нерезидент до дати виплати доходу не надасть документи, що підтверджують витрати на придбання (формування) корпоративних прав? Чи є в такому разі базою оподаткування повна вартість операції з відчуження інвестиційного активу?

8. За яких умов до зазначеної операції можуть бути застосовані положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр, та які документи Нерезидент повинен надати для підтвердження права на застосування Конвенції, зокрема довідку про податкове резидентство відповідно до ст. 103 Кодексу? Просимо також роз’яснити порядок дій податкового агента у разі відсутності такої довідки на дату виплати доходу.

9. Які обов’язки щодо податкової звітності виникають у особи, відповідальної за оподаткування зазначеної операції, у тому числі щодо відображення доходу Нерезидента, бази оподаткування, утриманого/сплаченого податку та застосування міжнародного договору?

10. Просимо зазначити вичерпний перелік норм Податкового кодексу України, положень Конвенції з Республікою Кіпр, а також чинних підзаконних нормативно-правових актів та/або узагальнюючих податкових консультацій, які ДПС застосовує для вирішення кожного із зазначених вище питань.

Щодо питань 1, 2, 6, 7

Згідно із п.п. 14.1.55 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід, отриманий з джерел за межами України, - це будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Зокрема, п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу передбачено оподаткування прибутку від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізингу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого підпункту «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п'ятого та шостого підпункту «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Відповідно до п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб'єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у п.п. «е» п.п. 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу.

Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу (абз. 11 п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Таким чином, якщо нерезидент до дати виплати доходу не надасть документи, що підтверджують витрати на придбання (формування) корпоративних прав, то базою оподаткування податком на прибуток такої операції є вартість відчуження інвестиційного активу.

Отже, у разі якщо юридична особа-нерезидент здійснює продаж своєї частки в статутному капіталі юридичної особи - резидента України, то прибуток від такої операції оподатковується за ставкою в розмірі 15 відсотків та сплачується покупцем – резидентом України під час такого продажу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародного договору з країною резиденції особи, на користь якої здійснюється виплата.

При цьому, прибуток від здійснення такої операції визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу.

Відповідно до ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Положення Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Кіпр про уникнення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доходи із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України № 243-IX від 30.10.2019, який набрав чинності 28.11.2019 (далі – Конвенція, https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/196_016#n115 ), поширюються на „осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав” (ст. 1 Конвенції) та застосовуються до податків, одним з яких, зокрема в Україні, є „податок на прибуток підприємств” (ст. 2 Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції термін „особаˮ включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін „компаніяˮ означає будь-яку юридичну особу чи будь-яке утворення, що розглядається з метою оподаткування як юридична особа.

„Під час застосування цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, має, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється дія цієї Конвенціїˮ (п. 2 ст. 3 (Загальні визначення) Конвенції).

Критерії для встановлення резиденції осіб, на яких поширюється Конвенція, визначається ст. 4 (Резидент) Конвенції, згідно з п. 1 якої для цілей цієї Конвенції термін „резидент Договірної Державиˮ означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію, а також включає цю Державу і будь-яку її адміністративно-територіальну одиницю чи місцевий орган влади. Цей термін, проте, не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі.

У загальному порядку доходи, що одержуються особою, яка у розумінні Конвенції є „резидентом Договірної Державиˮ (України чи Республіки Кіпр), від відчуження окремих видів майна та майнових прав, зокрема корпоративних прав, є предметом розгляду ст. 13 (Доходи від відчуження майна) Конвенції.

Відповідно до п. 1 ст. 13 Конвенції „доходи, що одержуються резидентом Договірної Держави від відчуження нерухомого майна, яке згадується у статті 6 цієї Конвенції і яке знаходиться в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись у цій іншій Державі”.

Згідно з п. 4 ст. 13 Конвенції „доходи, одержувані резидентом Договірної Держави від відчуження акцій, які одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в іншій Договірній Державі, можуть оподатковуватись в іншій Державі”.

Водночас п. 5 ст. 13 Конвенції передбачено таке:

„(a) Пункт 4 застосовується тільки для доходів, отриманих від нерухомого майна.

(b) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій:

i) які котируються на визнаній фондовій біржі;

ii) у випадку реорганізації корпорації;

iii) коли нерухоме майно, з якого акції отримали свою оцінку (вартість) є нерухомим майном, яке є обʼєктом господарської діяльності

iv) відкритого акціонерного товариства; та

v) подібні проценти у фондах нерухомості.

(c) Пункт 4 не застосовується до доходів, отриманих від відчуження акцій, коли особа, що відчужує майно є:

i) зареєстрованою на визнаній фондовій біржі;

ii) відкрите акціонерне товариство;

iii) пенсійний фонд, фонд страхування або подібний суб'єкт господарювання”.

Пунктом 6 ст. 13 Конвенції визначено, що „доходи від відчуження будь-якого майна, іншого ніж те, про яке йдеться у пунктах 1, 2, 3, 4 і 5 оподатковуються тільки в тій Договірній Державі, резидентом якої є особа, що відчужує майно, за умови, що ці доходи підлягають оподаткуванню у цій Договірній Державі”.

Відповідно до п. 2 ст. 6 (Доходи від нерухомого майна) Конвенції

„термін „нерухоме майноˮ має те значення, яке він має у законодавстві Договірної Держави, в якій знаходиться це майно. Цей термін у будь-якому випадку включає майно, що доповнює нерухоме майно, худобу і обладнання, що використовуються в сільському і лісовому господарствах, права, до яких застосовуються положення загального права до земельної власності, узуфрукт нерухомого майна і права на змінні або фіксовані платежі як компенсація за розробку або право на розробку родовищ корисних копалин, мінеральних джерел та інших природних ресурсів. Морські, річкові і повітряні судна не розглядаються як нерухоме майноˮ.

Стосовно інших термінів і понять, які використовуються у ст. 13 Конвенції, але Конвенцією не визначені, то відповідно до п. 2 ст. 3 Конвенції ці терміни та поняття мають, якщо з контексту не випливає інше, те значення, яке надається їм законодавством України щодо податків, на які поширюється дія Конвенції, тобто Кодексом.

Водночас слід враховувати, що відповідно до офіційних Коментарів до ст. 13 (Доходи від приросту вартості капіталу) Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (https://www.oecdilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en), покладеної в основу більшості чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування, у тому числі Конвенції, вирішення питання про те, чи повинен приріст капіталу (доходи від відчуження майна) оподатковуватись податком і, якщо так, то в якому порядку, залишається на розсуд національного законодавства кожної з Договірних Держав і право на оподатковування приросту капіталу від майна певного виду, як правило, надається Договірній Державі, яка згідно з Конвенцією має право оподатковувати як і такий вид майна, так і доходи, отримані від нього.

Враховуючи зазначене, якщо особа, визначена п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні ст. 4 Конвенції є резидентом Кіпру, отримує доходи від відчуження, акцій, що одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, і одержання таких доходів не повʼязано із виключеннями, передбаченими п. 5 ст. 13 Конвенції, то відповідно до положень п. 4 ст. 13 Конвенції такі доходи можуть оподатковуватись в Україні, тобто оподатковуються за правилами, встановленими українським податковим законодавством, зокрема Кодексом.

Доходи особи, визначеної п. 1 ст. 3 Конвенції, яка у розумінні Конвенції є резидентом Кіпру, від відчуження акцій, інших, ніж зазначені у п. 4 ст. 13 Конвенції (тобто акції, що одержують більше ніж 50 відсотків їхньої вартості чи більшої частини вартості прямо або опосередковано від нерухомого майна, розташованого в Україні, на які поширюються виключення, зазначені у п. 5 ст. 13 Конвенції; акції, які забезпечені українською нерухомістю, менше ніж на 50 відсотків; акції, вартість яких не складається з вартості нерухомості нерухомого майна, розташованого в Україні), а також доходи від продажу цінних паперів інших, ніж акції, та корпоративних прав, інших, ніж ті, що посвідчені акціями (у значенні цих понять, яке надається їм чинним законодавством України), підпадають під дію положень п. 6 ст. 13 Конвенції, згідно з якими такі доходи підлягають оподаткуванню лише в Республіці Кіпр (та, відповідно, звільнятимуться від оподаткування в Україні) за умови, що доходи від відчуження зазначених цінних паперів/корпоративних прав, отримані податковим резидентом Кіпру з українських джерел, за правилами кіпрського податкового законодавства є об’єктом оподаткування.

Щодо питань 3 – 5

Документальним підтвердженням витрат на придбання або формування корпоративних прав є комплекс первинних документів, які засвідчують факт набуття права власності на частку та факт здійснення розрахунків (внесення майна/коштів). Наявність цих документів є обов’язковою умовою для зменшення оподатковуваного доходу (визначення інвестиційного прибутку) при подальшому продажу частки.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

При цьому, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених документами.

Крім того, в межах компетенції повідомляємо, що правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України від 16 липня 1999 року № 996 – ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996), відповідно до частини першої ст. 9 якого підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Згідно з абзацом одинадцятим ст. 1 Закону № 996 первинний документ – документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частиною першою ст. 9 Закону № 996 встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Відповідно до частини п’ятої ст. 9 Закону № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

При цьому зазначаємо, що придбані у нерезидента корпоративні право відносять до фінансових інвестицій.

Відповідно до п. 4 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2001 № 559, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.12.2001 за № 1050/6241, фінансові інвестиції – активи, які утримуються підприємством з метою збільшення прибутку (відсотків, дивідендів тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора.

Порядок оцінки фінансових інвестицій визначено у Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 26.04.2000 № 91, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 17.05.2000 за № 284/4505.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга ст. 6 Закону № 996).

Відповідно до п. 1 Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, зокрема, державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту.

Отже формування витрат на придбання (корпоративних прав), зокрема вартості майнового внеску нерезидента до статутного капіталу української юридичної особи, здійснюється згідно з правилами бухгалтерського обліку на підставі належним чином оформлених первинних документів та належить до компетенції Міністерства фінансів України.

При цьому зазначаємо, що Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704, зі змінами та доповненнями (далі – Положення № 88).

Відповідно до п. 1.4 глави 1 Положення № 88 усі первинні документи, регістри бухгалтерського обліку, бухгалтерська та інша звітність повинні складатись українською мовою.

Документи, що є підставою для записів у бухгалтерському обліку і складені іноземною мовою, повинні мати впорядкований аутентичний  переклад на українську мову.

Водночас слід зазначити, що для звичайних комерційних документів для цілей підтвердження витрат у бухгалтерському обліку апостиль не вимагається, але він є обов&r