Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ГУ ДПС У ХАРКІВСЬКІЙ ОБЛАСТІ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 26.08.2026 р. № 5086/ІПК/20-40-24-07-06

   Головне управління ДПС у Харківській області (далі – ГУ ДПС) за результатами розгляду звернення на отримання індивідуальної податкової консультації щодо практичного застосування норм податкового законодавства, яке надійшло в електронній формі через електронний кабінет, та керуючись статтею 52 Податкового Кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами) (далі – Кодекс), з урахуванням фактично викладених обставин, в межах компетенції повідомляє.

Платник податків у зверненні повідомив, що є громадянином України та платником податків, якому присвоєно реєстраційний номер облікової картки податків.

З 2022 року у зв’язку зі збройною агресією проти України платник  перебуває за межами території України та користується тимчасовим захистом у країнах Європейського союзу. Протягом цього періоду платник проживав у різних країнах. На теперішній час платник фактично проживає в Республіці Австрія та має тимчасовий захист.

Протягом поточного календарного року платник перебуває в Австрії протягом 183 календарних діб та не планує покидати країну.

Постійне житло платника знаходиться в Австрії. Члени сім’ї платника постійно проживають в країнах Європейського Союзу. Основні особисті зв’язки пов’язані з Австрією.    

Платник планує зареєструвати в Австрії підприємницьку діяльність та здійснювати діяльність безпосередньо на території Австрії.

Замовниками послуг платника можуть бути юридичні особи, зареєстровані в Японії. Послуги фактично надаватимуться дистанційно з території Австрії.

Відповідно до законодавства Австрії з доходу від такої діяльності планується сплачувати:

прибутковий податок – Einkommensteuer, який розраховується з оподатковуваного прибутку, тобто з доходу за вирахуванням документально підтверджених витрат, внесків до системи соціального страхування та передбачених законодавством Австрії податкових відрахувань;

внески до системи соціального страхування самозайнятих осіб – SVS, які включають, зокрема, внески на медичне та інші види соціального страхування.

Після сплати податків і соціальних внесків в Австрії я планую використовувати отримані кошти для особистих потреб, зокрема, переказувати їх із рахунку, відкритого в Австрії.

Між Україною та Республікою Австрія діє Конвенція про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно.  

Таким чином платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважатиметься платник податковим резидентом України за наведених обставин, якщо платник фактично проживає в Австрії, перебуває там понад 183 дні протягом календарного року та здійснює свою діяльність із території Австрії?
2. Які саме обставини повинні враховуватися для визначення  центру життєвих інтересів: місце проживання членів сім’ї, наявність житла, місце здійснення діяльності, місце отримання основного доходу, наявність банківських рахунків, майна або зареєстрованого місця проживання в Україні?
3. Чи є перебування в Австрії понад 183 дні достатньою підставою для визнання платника нерезидентом України, чи для цього необхідно виконати додаткові умови?
4. Які документи необхідно надати контролюючому органу України для підтвердження статусу податкового резидента Австрії та відсутності статусу податкового резидента України?
5. Чи достатньо для цього довідки про податкове резидентство, виданої компетентним органом Австрії? Чи потрібно отримувати таку довідку за кожний календарний рік?
6. Чи підлягає зазначена довідка апостилюванню, легалізації та перекладу українською мовою? Які вимоги встановлено до її оформлення?
7. Якщо відповідно до внутрішнього законодавства обох держав платник одночасно вважатиметься резидентом України та Австрії, яким чином має визначатися податкове резидентство відповідно до статті 4 Конвенції між Україною та Австрією?
8. Якщо відповідно до Конвенції платник визнаватиметься податковим резидентом Австрії, чи підлягатиме оподаткуванню в Україні дохід від самостійної діяльності, яка фактично здійснюється платником з території Австрії?
9. Чи має значення для визначення джерела доходу місцезнаходження замовника або банківського рахунку, якщо всі послуги фактично надаються з території Австрії?
10. Якщо платник залишатиметься податковим резидентом України, чи повинен він декларувати в Україні дохід від підприємницької діяльності, отриманий в Австрії?
11. Які податки та збори підлягатимуть сплаті в Україні із зазначеного доходу, у тому числі чи потрібно сплачувати:

• податок на доходи фізичних осіб;
• військовий збір;
• єдиний соціальний внесок;
• будь-які інші податки або збори?

12. З якої суми в такому випадку повинні розраховуватися податкові зобов’язання в Україні:

• із загальної суми отриманої виручки;
• із прибутку, визначеного відповідно до законодавства Австрії;
• із суми, що залишилася після вирахування документально підтверджених витрат;
• із суми, що залишилася після сплати Einkommensteuer та внесків SVS?

13. Чи можуть документально підтверджені витрати, понесені під час здійснення діяльності в Австрії, зменшувати суму іноземного доходу, яка підлягає декларуванню та оподаткуванню в Україні?
14. Чи зараховується сума сплаченого в Австрії податку Einkommensteuer у рахунок зменшення податку на доходи фізичних осіб, який може підлягати сплаті в Україні?
15. Чи може Einkommensteuer, сплачений в Австрії, бути зарахований також у рахунок зменшення військового збору, або військовий збір у будь-якому випадку сплачується в Україні в повному розмірі?
16. Чи можуть внески до австрійської системи соціального страхування SVS бути:

• зараховані в рахунок податкових зобов’язань в Україні;
• враховані як витрати;
• вирахувані із суми доходу, що декларується в Україні?

17. Який документ повинен підтверджувати суму Einkommensteuer, фактично сплаченого в Австрії, для його зарахування в Україні?
18. Чи можуть такими підтвердними документами бути податкова декларація, рішення австрійського податкового органу, довідка про сплату податку, банківські платіжні документи або виписки з рахунку?
19. За яким курсом Національного банку України потрібно перераховувати дохід, отриманий в євро, у гривні: на дату виставлення рахунку, надходження коштів на австрійський рахунок, сплати податку чи переказу коштів в Україну?
20. Чи є переказ власних коштів після сплати податків з особистого або підприємницького рахунку в Австрії на власний рахунок в Україні окремим об’єктом оподаткування?
21. Чи виникає повторний дохід у момент зарахування коштів на український банківський рахунок, якщо походження коштів і сплату податків в Австрії буде документально підтверджено?
22. Яку податкову декларацію необхідно подавати в Україні, в які строки та в яких рядках декларації потрібно відображати дохід, отриманий в Австрії від підприємницької діяльності?
23. Які первинні документи необхідно зберігати для підтвердження отриманого доходу та понесених витрат: договори, інвойси, банківські виписки, австрійську податкову декларацію, рішення про нарахування Einkommensteuer, документи SVS тощо?
24. Чи необхідно повідомляти ДПС України про зміну фактичного місця проживання, податкової адреси або набуття статусу податкового резидента Австрії? Якщо так, за якою формою та в який строк?

Згідно з інформацією, наявною в базах даних ДПС, (           ) є фізичною особою – підприємцем з ознакою провадження незалежної діяльності, має зареєстроване місце проживання на території України: (              ), є платником єдиного податку третьої групи, роботодавцем, отримує доходи від здійснення підприємницької та незалежної професійної діяльності, подає податкову звітність, має відкриті рахунки в банківських установах на території України. Крім того є власником земельної ділянки загальною площею 2,0 га.  

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Щодо питань першого – двадцять третього

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Пунктом 19¹.1 статті 19¹ Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків, за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів.

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – фізичні особи, які не є резидентами України (підпункт «в» підпункт 14.1.122 пункт 14.1 статті 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено підпунктом «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, зокрема, фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Відповідно до статті 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – це житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об’єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні.

При цьому постійним місцем проживання згідно з пунктом 45  статті 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов’язків або зобов’язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Одночасно зауважуємо, що підтвердження факту перебування на митній території України не менше 183 днів є інформація з Бази даних, яка надається у порядку, визначеному Положенням про базу даних «Відомості про осіб, які перетнули державний кордон, виїхали на тимчасово окуповану територію України або виїхали з такої території», затвердженого наказом Міністерства внутрішніх справ України від 27 вересня 2022 року № 614 (із змінами).

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності
(абзац третій підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України (абзац четвертий підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу Кодексу).

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи (абзац сьомий підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Таким чином, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим підпункту «в» підпункту 14.1.213 пункту 14.1 статті 14 Кодексу, фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

Крім того, Кодексом не передбачено надання контролюючими органами будь-яких документів щодо зміни резидентського статусу фізичної особи чи підтвердження статусу  нерезидента України.

Разом з цим відповідно до статті 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Наразі в українсько-австрійських податкових відносинах застосовується Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно, із змінами, внесеними до неї відповідним Протоколом, ратифікованим Законом України від 16 грудня 2020 року № 1099-IX, який набрав чинності для України 25.06.2021 року (далі – Конвенція).

Конвенція є двостороннім міжнародним договором, яким встановлюються правила оподаткування доходів, що виникають у взаємовідносинах між Договірними Державами (Україною та Австрією), відповідно до основної мети Конвенції – уникнення так званого юридичного подвійного оподаткування (коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше ніж однією Державою), яке усувається шляхом розподілу права оподаткування між Державою, в якій одержувач доходу є резидентом, та Державою, в якій здійснюється діяльність, стосовно якої виникає дохід.

Відповідно до статті 1 Конвенції (Особи, до яких застосовується Конвенція) ця Конвенція застосовується до «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав».

Згідно з пунктом 3 статті 2 Конвенції (Податки, на які поширюється Конвенція) одним із існуючих в Договірних Державах податків, на які поширюється Конвенція, зокрема, в Україні є податок на доходи фізичних осіб (далі – український податок, в Австрії – прибутковий податок (далі – австрійський податок).

У розумінні Конвенції термін «особа» включає фізичну особу, компанію і будь-яке інше обʼєднання осіб; термін «національна особа» означає, зокрема, будь-яку фізичну особу, яка має громадянство Договірної Держави (пункт 1 статті 3 Конвенції).

Відповідно до статті 4 Конвенції:

«1. Для цілей цієї Конвенції вираз «резидент однієї Договірної Держави» означає будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця її проживання, постійного місця перебування, місцезнаходження керівного органу, місця реєстрації або будь-якого іншого аналогічного критерію. Цей термін разом з тим не включає будь-яку особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі, тільки якщо ця особа одержує доходи з джерел в цій Державі або стосовно майна, що в ній знаходиться.

2. У разі, коли відповідно до положень пункту 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її положення визначається відповідно до таких правил:

a) вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має більш тісні особисті і економічні зв'язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом тієї Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є національною особою обох Держав або якщо вона не є національною особою жодної з них, компетентні органи Договірних Держав будуть прагнути вирішити питання її оподаткування за взаємною згодою».

Слід зазначити, що відповідно до офіційних Коментарів до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (ОЕСР) (далі - Коментарі) до статті 4 (Резидент), які відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів застосовуються для цілей трактування їх положень, «ця стаття має на меті визначити значення терміну «резидент Договірної Держави» та вирішити питання, пов'язані з подвійною резиденцією» (пункт 2 Коментарів).

Відповідно до пункту 8 Коментарів визначення терміну «резидент Договірної Держави» стосується концепції резиденції, встановленої внутрішнім законодавством Договірних Держав.

Згідно з пунктом 4 Коментарів конвенції про уникнення подвійного оподаткування, як правило, не зачіпають національне законодавство Договірних Держав при визначенні умов, за яких відповідна особа для податкових цілей вважається «резидентом» і, відповідно, несе повну відповідальність із сплати податків в такій Державі. Вони не встановлюють критеріїв, яким повинні відповідати положення національного законодавства щодо «резиденції» для того, щоб у відносинах між Договірними Державами могли застосовуватися вимоги стосовно повного податкового зобов'язання відповідної особи. У цьому сенсі Договірні Держави базують свою позицію повністю на національному законодавстві.

При цьому у Коментарях зазначається, що положення пункту 2 статті 4 конвенцій про уникнення подвійного оподаткування стосуються випадків, коли фізична особа згідно з національним законодавством кожної з Договірних Держав є її податковим резидентом, тобто цими положеннями встановлюються спеціальні правила для усунення колізії подвійної резиденції фізичної особи з метою уникнення подвійного (кожною з Договірних Держав) оподаткування цієї особи (пункти  5 - 7 Коментарів).

Зокрема, пунктом 15 Коментарів визначено, якщо особа має постійне місце проживання в обох Договірних Державах, необхідно ознайомитися з фактами, щоб з'ясувати, з якою з двох Держав її особисті та економічні відносини є більш тісними. Так, будуть братись до уваги сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо. Необхідно вивчити всі обставини в цілому, але незважаючи на це є очевидним, що особливу увагу слід приділити міркуванням, основаним на особистих діях цієї фізичної особи. Якщо особа, яка має житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи за собою перше, той факт, що вона зберігає перше житло, в якому вона завжди проживала, працювала і де знаходиться її сім'я та майно, може разом з іншими елементами використовуватись для підтвердження того, що ця особа зберегла свій центр життєво важливих інтересів у першій Державі.

Слід зазначити, що всі критерії визначення податкового резидентства аналізуються у сукупності, а кожен окремий випадок розглядається на підставі наданих документів та підтверджень з урахуванням усіх обставин та підстав.

Тобто у пункті 2 статті 4 Конвенції вирішується питання випадків так званої подвійної резиденції, зокрема фізичних осіб: якщо відповідно до пункту 1 статті 4 Конвенції фізична особа згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Австрії вважатиметься податковим резидентом кожної із цих країн, і при цьому законодавство кожної країни визначає резидентський статус цієї фізичної особи як платника податку на доходи фізичних осіб (прибуткового податку) за різними факторами, то її податкова резиденція для цілей Конвенції визначається шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у підпункті «а» – «d» пункту 2 статті 4 Конвенції.

Слід зазначити, що основною метою Конвенції є уникнення випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою (Україною чи Австрією), і, відповідно, кожна із статей Конвенції містить положення, що встановлюють правила оподаткування доходів певного виду, які відповідають основній меті цього міжнародного договору.

Для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування відповідних положень (статей) Конвенції для досягнення її основної мети.

Водночас, критерії резиденції, зазначені у статті 4 Конвенції, використовуються виключно з метою застосування цього міжнародного договору, а не для визначення резидентського статусу певної особи як такої. Оскільки відповідно до статті 1 Конвенції особи, на яких поширюється дія Конвенції, мають бути резидентами однієї з двох країн, що є сторонами Конвенції – України чи Австрії, критерії резиденції, зазначені у статті 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору, і, як зазначено у пункті 1 статті 4 Конвенції, дійсний податковий (резидентський) статус конкретної особи визначається кожною з двох Договірних Держав – учасниць Конвенції згідно з національним (внутрішнім) законодавством цих держав: в Україні – відповідно до Кодексу, в Австрії – згідно з австрійським податковим законодавством.

Зауважуємо, що правила уникнення Договірними Державами (Україною та Австрією) подвійного оподаткування доходів осіб – резидентів цих Держав при визначенні їх податкових зобовʼязань у відповідній країні встановлено статтею 23 (Усунення подвійного оподаткування) Конвенції.

Так, зокрема, відповідно до підпункту «а» пункту 1 статті 23 Конвенції, «якщо резидент Австрії одержує доход або володіє майном, яке згідно з положеннями цієї Конвенції може оподатковуватись в Україні, то Австрія з урахуванням положень підпунктів b) і c) звільняє цей доход або майно від оподаткування».

«Доход, який одержується резидентом Австрії, розглядається Австрією як такий, що підлягає оподаткуванню, згідн