Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 16.09.2026 р. № 5537/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

   Державна податкова служба України розглянула звернення Центру щодо застосування окремих норм ПКУ і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Центр є державною установою, має статус неприбутковості та зареєстрований платником податку на додану вартість.

Фінансове забезпечення діяльності Центру здійснюється, зокрема, за рахунок коштів загального та спеціального фондів державного бюджету.

За рахунок коштів загального фонду державного бюджету фінансується виконання Центром визначених законодавством та установчими документами функцій і завдань.

До спеціального фонду, зокрема, надходять власні надходження Центру від надання платних послуг. Операції Центру з надання відповідних платних послуг є операціями, що оподатковуються податком на додану вартість у встановленому ПКУ порядку.

Таким чином, Центр одночасно здійснює діяльність, пов’язану з наданням платних послуг, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ, та виконує функції і завдання державної установи, фінансування яких здійснюється за рахунок коштів державного бюджету.

У межах бюджетного фінансування Центром отримано кошти загального фонду державного бюджету на проведення ремонтних робіт у приміщеннях Центру, у тому числі на заміну вікон.

При цьому приміщення Центру використовуються для різних напрямів його діяльності. Зокрема, в окремих приміщеннях надаються платні послуги, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ. Водночас інші приміщення використовуються Центром для виконання функцій та завдань, що фінансуються за рахунок коштів державного бюджету. Окремі приміщення та об’єкти інфраструктури мають спільне призначення та забезпечують діяльність Центру в цілому.

Оплата ремонтних робіт та робіт із заміни вікон здійснюється за рахунок коштів загального фонду державного бюджету. Постачальниками, які є платниками ПДВ, складаються на Центр та реєструються в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні із зазначенням сум ПДВ.

Крім того, Центр за рахунок коштів загального фонду державного бюджету здійснює оплату інших товарів та послуг загального призначення (електричної енергії, теплопостачання, водопостачання та інших комунальних послуг; послуг доступу до мережі Інтернет та інших телекомунікаційних послуг; послуг із вивезення та поводження з побутовими відходами, тощо).

Зазначені товари та послуги фактично забезпечують функціонування Центру в цілому, у тому числі приміщень, у яких здійснюються операції з надання платних послуг, що оподатковуються ПДВ.

Платник податку просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1) чи має право Центр включити в повному обсязі до складу податкового кредиту суми ПДВ, зазначені у складених на Центр та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних за операціями з придбання товарів/ послуг, якщо оплата за них здійснена повністю за рахунок коштів державного бюджету;

2) чи впливає джерело фінансування придбання товарів/послуг, а саме оплата за рахунок коштів загального фонду державного бюджету, на право Центру на податковий кредит, якщо товари/послуги фактично використовуються повністю або частково в операціях Центру, що оподатковуються ПДВ;

3) якщо ремонтні роботи або роботи із заміни вікон здійснюються в приміщенні, яке використовується виключно для надання платних послуг, операції з постачання яких оподатковуються ПДВ, чи має право Центр зберегти податковий кредит у повному обсязі без нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 або пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, незважаючи на те, що оплата таких робіт здійснена за рахунок коштів загального фонду державного бюджету;

4) якщо придбані з ПДВ ремонтні роботи, роботи із заміни вікон та інші товари/послуги одночасно пов’язані як з діяльністю Центру, в межах якої здійснюються оподатковувані ПДВ операції, так і з виконанням інших функцій Центру, що фінансуються за рахунок державного бюджету, чи має Центр право застосувати положення пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ та нарахувати податкові зобов’язання лише в частині, що відповідає частці використання таких придбаних товарів/послуг у неоподатковуваній діяльності;

5) чи застосовується порядок, передбачений статтею 199 розділу V ПКУ, до комунальних послуг, послуг доступу до мережі Інтернет, вивезення побутових відходів та інших загальних витрат Центру, якщо вони оплачуються в повному обсязі за рахунок коштів загального фонду державного бюджету, однак фактично одночасно забезпечують здійснення як оподатковуваних ПДВ операцій з надання платних послуг, так і інших функцій та завдань Центру;

6) у разі якщо частину придбаних товарів/послуг можливо безпосередньо віднести до оподатковуваних ПДВ операцій, а іншу частину – до діяльності Центру, яка не пов’язана з оподатковуваними ПДВ операціями, чи повинен Центр здійснювати таке пряме розмежування та застосовувати положення статті 199 розділу V ПКУ виключно до тієї частини придбаних товарів/послуг, яка використовується частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях;

7) яким чином необхідно визначати частку використання придбаних товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до пунктів 199.2–199.4 статті 199 розділу V ПКУ, якщо діяльність, що фінансується за рахунок загального фонду державного бюджету та спрямована на виконання функцій державної установи, не супроводжується здійсненням постачання товарів/послуг та, відповідно, не формує обсягу постачання у податковій декларації з ПДВ? Зокрема, чи включаються суми бюджетних асигнувань (фінансування), отриманих Центром з державного бюджету на виконання його функцій, до сукупного обсягу операцій при визначенні частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях відповідно до статті 199 розділу V ПКУ, чи така частка повинна визначатися виключно виходячи з обсягів операцій з постачання товарів/послуг, відображених у податковій звітності з ПДВ;

8) враховуючи, що Центр зареєстрований платником ПДВ з 01 серпня 2025 року, які саме обсяги оподатковуваних та неоподатковуваних операцій Центр повинен враховувати при визначенні частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях для цілей застосування статті 199 розділу V ПКУ у 2026 році?

Разом з тим у зверненні не зазначено, яку саме діяльність (операції) Центр здійснює в межах виконання своїх функцій та завдань, що фінансуються за рахунок коштів державного бюджету (зокрема, чи надає Центр медичні послуги). У зв’язку з цим ДПС надає роз’яснення загальних норм податкового законодавства щодо порушених питань.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу І ПКУ у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з пунктом 11 частини першої статті 2 Бюджетного кодексу України (далі – БКУ) бюджетні кошти (кошти бюджету) – належні відповідно до законодавства надходження бюджету та витрати бюджету.

Одержувачем бюджетних коштів є суб'єкт господарювання, громадська чи інша організація, яка не має статусу бюджетної установи, уповноважена розпорядником бюджетних коштів на здійснення заходів, передбачених бюджетною програмою, та отримує на їх виконання кошти бюджету (пункт 38 частини першої статті 2 БКУ).

Розпорядник бюджетних коштів після отримання товарів, робіт і послуг відповідно до умов взятого бюджетного зобов'язання приймає рішення про їх оплату та надає доручення на здійснення платежу органу Казначейства України, якщо інше не передбачено бюджетним законодавством, визначеним пунктом 5 частини першої статті 4 БКУ (частина перша статті 49 БКУ).

Отже, для цілей оподаткування ПДВ Установа може використовувати поняття, визначені БКУ.

Відповідно до частини першої статті 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров’я» (далі – Закон № 2801):

заклад охорони здоров’я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації;

послуга з медичного обслуговування населення (медична послуга) – послуга (у тому числі оцінювання повсякденного функціонування особи, реабілітаційна послуга), що надається пацієнту в закладі охорони здоров’я, реабілітаційному закладі або фізичною особою – підприємцем, яка зареєстрована та одержала в установленому законом порядку ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, та оплачується її замовником.

Замовниками послуги з медичного обслуговування населення можуть бути держава, відповідні органи місцевого самоврядування, юридичні та фізичні особи, у тому числі пацієнт.

Згідно з пунктом 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

 

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг за рішенням органу державної влади чи органу місцевого самоврядування або в примусовому порядку (підпункт «б» підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ, визначено статтею 197 розділу V ПКУ. Так, відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров’я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пунктів 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Порядок формування податкового кредиту встановлено статтею 198 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв'язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних (у тому числі звільнених від оподаткування ПДВ) операціях та/або в негосподарській діяльності платника податку.

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій. У разі зняття з обліку платника податку, у тому числі за рішенням суду, перерахунок частки здійснюється виходячи з фактичних обсягів оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, проведених з початку поточного року до дати зняття з обліку (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).

Форма та порядок заповнення податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Підпунктом 1 пункту 3 розділу V Порядку № 21 встановлено, що у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування, не є об'єктом оподаткування, та послуг, що не оподатковуються у зв'язку з їх місцем постачання за межами митної території України.

При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов'язаний враховувати значення терміна «постачання товарів» відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ та значення терміна «постачання послуг» відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ.

Розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях здійснюється у таблиці 1 додатку 5 до декларації.

Відповідно до встановленої Порядком № 21 форми, у графі 4 таблиці 1 додатка 5 зазначається загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків), тобто всі, без виключення, операції платника податку, як ті, що підлягають оподаткуванню ПДВ, так і ті, що звільняються від оподаткування ПДВ або не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших зазначених вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Одним із основних принципів бухгалтерського обліку, яким повинні керуватися платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій, є принцип превалювання сутності над формою (стаття 4 Закону № 996), згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми.

Для встановлення наявності або відсутності об’єкта оподаткування ПДВ (операцій з постачання товарів/послуг) визначальним є не формальне найменування отриманих коштів (фінансування за рахунок державного бюджету), а його економічний зміст, зокрема встановлення факту, чи є таке фінансування діяльності Центру оплатою вартості конкретних товарів/послуг, що ним постачаються/надаються.

Отже, якщо надходження коштів (бюджетного фінансування) пов’язане з фактичним постачанням товарів/послуг та має компенсаційний характер, то операції з постачання таких товарів/послуг (у тому числі тих, що постачаються/надаються в межах виконання функцій та завдань Центру) підлягають оподаткуванню ПДВ згідно з підпунктом 185.1 пункту 185 статті 185 розділу V ПКУ. Водночас, якщо в межах виконання таких функцій та завдань Центром надаються послуги, визначені статтею 197 розділу V ПКУ (наприклад, медичні послуги), то операції з їх постачання звільняються від оподаткування ПДВ.

Щодо питань 1, 2

За операціями з придбання товарів/послуг платник податку включає до податкового кредиту усі суми ПДВ, нараховані за такими операціями, на підставі відповідних податкових накладних, складених постачальниками на такого платника податку – покупця та зареєстрованих в ЄРПН (у тому числі якщо оплата за такі товари/послуги здійснюється за рахунок коштів державного бюджету та незалежно від того, для використання в оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ операціях придбаються такі товари/послуги (за умови дотримання інших правил формування податкового кредиту, визначених ПКУ)).

Щодо питання 3

Якщо придбані з ПДВ товари/послуги призначаються для використання (використовуються) виключно в оподатковуваних ПДВ операціях, то за такими товарами/послугами податкові зобов'язання, передбачені пунктом 198.5 статті 198 / пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ не нараховуються.

Щодо питань 4, 5

Якщо придбані з ПДВ товари/послуги призначаються для використання (використовуються) частково в оподатковуваних, а частково – в неоподатковуваних ПДВ операціях, то за такими товарами/послугами податкові зобов'язання нараховуються за правилами, визначеними пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, із застосуванням частки використання товарів/послуг в неоподатковуваних ПДВ операціях, визначеної відповідно до пункту 199.2 статті 199 розділу V ПКУ.

Щодо питання 6

Якщо частина придбаних з ПДВ товарів/послуг використовується повністю в оподатковуваних ПДВ операціях (далі – перша частина), а частина – повністю в неоподатковуваних ПДВ операціях (далі – друга частина), то за першою частиною податкові зобовʼязання, визначені пунктом 198.5 статті 198 / пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ не нараховуються, а за другою частиною нараховуються податкові зобовʼязання згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

При цьому використання частини придбаних товарів/послуг в оподатковуваних та/або неоподатковуваних ПДВ операціях має бути підтверджене належним чином складеними первинними (бухгалтерськими) документами.

Щодо питання 7

Нормами ПКУ та Порядку № 21 передбачено врахування при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних ПДВ операціях усіх сукупних обсягів постачання товарів/послуг (оподатковуваних та неоподатковуваних ПДВ операцій) та не передбачено будь-яких виключень щодо врахування/неврахування тих чи інших операцій при здійсненні такого обрахунку.

Щодо питання 8

При нарахуванні у 2026 році податкових зобовʼязань, передбачених пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ, платником податку, який був зареєстрований у 2025 році, використовується частка використання товарів/послуг в оподатковуваних/неоподатковуваних ПДВ операціях, розрахована за результатами річного (за 2025 рік) перерахунку, здійсненого відповідно до норм пункту 199.4 статті 199 розділу V ПКУ.

Згідно зі статтею 36 розділу І ПКУ платники податку повинні самостійно визначати відповідність здійснюваних ними операцій тим, які перераховані ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).