Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.09.2026 р. № 5620/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення щодо практичного застосування норм Податкового кодексу України (далі – ПКУ) з питань можливості формування податкового кредиту з ПДВ за касовим методом у зв’язку з переведенням боргу та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ, повідомляє.

Як зазначено у зверненні, основним видом діяльності Товариства є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи, який здійснюється на підставі отриманих ліцензій філіями Товариства. Товариство отримало від постачальників послуги з оренди, інші послуги, а також товарно-матеріальні цінності (далі – ТМЦ), які використовуються виключно в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. До моменту укладення договору про переведення боргу постачальником складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні на адресу Товариства. Товариство є безпосереднім отримувачем зазначених послуг та ТМЦ. Новий боржник не отримує від постачальника жодних товарів, послуг чи інших активів та не є отримувачем податкових накладних. Товариство застосовує касовий метод податкового обліку з ПДВ, у зв’язку з чим зазначені податкові накладні не були включені до податкового кредиту через відсутність оплати постачальнику.

При цьому, відповідно до умов договору про переведення боргу кредитор надає згоду на переведення боргу; новий боржник перераховує кошти безпосередньо кредитору; Товариство як первісний боржник зобов’язане сплатити новому боржнику суму грошових коштів за прийняття ним на себе відповідного зобов’язання.

Переведення боргу не змінює сторін договорів оренди, поставки товарів, виконання робіт чи надання послуг та не супроводжується постачанням товарів/послуг між первісним та новим боржниками.

Враховуючи вищевикладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи виникає у Товариства, яке застосовує касовий метод податкового обліку ПДВ, право на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених у податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальником, якщо оплату постачальнику здійснює новий боржник відповідно до договору про переведення боргу;

2. якщо право на кредит виникає, то на яку дату: на дату перерахування коштів новим боржником постачальнику чи на яку іншу дату;

3. чи має Товариство право формувати податковий кредит пропорційно сумам оплати у разі здійснення оплати постачальнику частинами, чи таке право виникає лише після повного виконання новим боржником грошового зобов'язання перед постачальником;

4. чи виникають у Товариства податкові зобов'язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, якщо придбані послуги та ТМЦ використовуються виключно в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а операція з переведення боргу відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ;

5. яка норма пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ є підставою для нарахування податкових зобов'язань з ПДВ у наведених обставинах та які фактичні обставини свідчать про початок використання придбаних товарів, послуг або необоротних активів у випадках, визначених пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ;

6. чи впливає на порядок формування податкового кредиту та необхідність застосування пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ сплата Товариством новому боржнику коштів відповідно до договору про переведення боргу;

7. чи підлягають включенню до податкового кредиту за правилами касового методу суми ПДВ пропорційно сумам коштів, сплачених Товариством новому боржнику, якщо новий боржник здійснює оплату постачальнику частинами;

8. чи виникають у Товариства податкові різниці, передбачені розділом ІІІ ПКУ, на які коригується фінансовий результат до оподаткування, при нарахуванні податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у межах описаної у зверненні операції?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Правила заміни боржника у зобов’язанні визначено статтями 520 - 523 ЦКУ.

Боржник у зобов'язанні може бути замінений іншою особою (переведення боргу) лише за згодою кредитора, якщо інше не передбачено законом. Форма правочину щодо заміни боржника у зобов'язанні визначається відповідно до положень статті 513 ЦКУ. Новий боржник у зобов'язанні має право висунути проти вимоги кредитора всі заперечення, що ґрунтуються на відносинах між кредитором і первісним боржником. Порука або застава, встановлена іншою особою, припиняється після заміни боржника, якщо поручитель або заставодавець не погодився забезпечувати виконання зобов'язання новим боржником. Застава, встановлена первісним боржником, зберігається після заміни боржника, якщо інше не встановлено договором або законом.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначено Законом України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996-XIV).

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону № 996).

Згідно з частиною першою статті 9 Закону № 996 підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов'язкові реквізити, визначені частиною другою статті 9 Закону № 996.

Порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської та іншої звітності, що ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, підприємствами, їх об'єднаннями та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету, встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ встановлено, що не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з відступлення права вимоги, переведення боргу, торгівлі за грошові кошти або цінні папери борговими зобов’язаннями (вимогами), за винятком операцій з інкасації боргових вимог та факторингу (факторингових) операцій, крім факторингових операцій, якщо об’єктом боргу є валютні цінності, цінні папери, у тому числі компенсаційні папери (сертифікати), інвестиційні сертифікати, іпотечні сертифікати з фіксованою дохідністю, операції з відступлення права вимоги за забезпеченими іпотекою кредитами (позиками), житлові чеки, земельні бони та деривативи.

Відповідно до пункту 187.10 статті 187 розділу V ПКУ платники податку, які постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, інші житлово-комунальні послуги, перелік яких визначений законом, нараховують плату за абонентське обслуговування, послуги (роботи), вартість яких включається до складу плати за послугу з утримання будинків і споруд та прибудинкових територій чи послугу з управління багатоквартирним будинком, фізичним особам, бюджетним установам, незареєстрованим як платники податку, а також житлово-експлуатаційним конторам, управителям багатоквартирних будинків, квартирно-експлуатаційним частинам, об’єднанням співвласників багатоквартирних будинків, іншим платникам податку, які здійснюють збір коштів від зазначених покупців з метою подальшого їх перерахування продавцям таких товарів (надавачам послуг) у рахунок компенсації їх вартості, визначають дату виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту за касовим методом.

Під поняттям «касовий метод» для цілей оподаткування ПДВ розуміється метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на рахунки платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг, на електронний гаманець у емітента електронних грошей та/або на рахунки в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, у касу платника податків або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з рахунків платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг, з електронних гаманців у емітента електронних грошей та/або з рахунків в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, дата видачі з каси платника податків або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг) (підпункт 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Згідно з пунктами 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до складу податкового кредиту.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема, операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Отже, пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ визначено механізм нарахування податкових зобов’язань у разі, якщо після включення сум ПДВ до податкового кредиту виникають умови, за яких покупець не має (втрачає) права(о) на такий податковий кредит.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1-3

Загальне правило формування податкового кредиту передбачає включення особою, якій здійснюється постачання товарів/послуг, до складу податкового кредиту усіх сум ПДВ, сплачених (нарахованих) при придбанні товарів/послуг у особи, яка здійснює таке постачання – платника ПДВ, незалежно від того, для використання в яких операціях придбані такі товари/послуги (в оподатковуваних чи неоподатковуваних ПДВ операціях, в межах власної господарської діяльності чи ні).

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця товарів/послуг на підставі податкової накладної, складеної з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованої в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг на такого платника за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг. Показники податкової накладної мають відповідати первинним (бухгалтерським) документам, складеним за такою господарською операцією.

 

У наведеній у зверненні ситуації Товариство є безпосереднім отримувачем придбаних товарів/послуг, податкові накладні складені постачальниками на Товариство та зареєстровані в ЄРПН.

Якщо внаслідок укладення договору про переведення боргу та виконання новим боржником грошового зобов’язання Товариства перед постачальником заборгованість Товариства перед постачальником припиняється, а відповідна кредиторська заборгованість підлягає списанню в бухгалтерському обліку Товариства, то таке списання кредиторської заборгованості за отримані товари/послуги є іншим видом компенсації їх вартості для цілей застосування підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ.

Отже, Товариство має право на віднесення до податкового кредиту сум ПДВ, зазначених у податкових накладних, складених та зареєстрованих постачальником на адресу Товариства, на дату списання в його обліку кредиторської заборгованості перед новим постачальником у зв’язку з виконанням новим боржником відповідного грошового зобов’язання.

Таким чином, за умови наявності зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, складених постачальником на Товариство, та дотримання інших вимог, встановлених ПКУ, Товариство має право включити суми ПДВ до складу податкового кредиту на дату списання кредиторської заборгованості перед постачальником у зв’язку з виконанням відповідного грошового зобов’язанням новим боржником.

При цьому дата перерахування новим боржником коштів безпосередньо постачальнику не є датою виникнення права на податковий кредит у Товариства, оскільки кошти сплачуються не Товариством. Для цілей застосування касового методу визначальною є дата списання кредиторської заборгованості Товариства як іншого виду компенсації вартості отриманих ним товарів/послуг. Формування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи використовуються такі товари/послуги в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.

Щодо питань 3 - 7

В описаній у зверненні ситуації Товариство одночасно з формуванням податкового кредиту повиннно нарахувати на відповідну суму податкові зобов’язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, та скласти і зареєструвати в ЄРПН відповідну зведену податкову накладну (оскільки Товариством на підставі податкової накладної, складеної на нього постачальником, до податкового кредиту включається сума ПДВ, яка фактично такому постачальнику Товариством не сплачується, а буде сплачуватися новим боржником).

При цьому застосування в даній ситуації механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, не пов’язано з фактичним використанням придбаних товарів/послуг та ТМЦ в неоподатковуваних операціях або у негосподарській діяльності.

Щодо питання 8

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІІ ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування на суми податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ при зміні напрямку використання активів (в неоподатковуваних чи негосподарських операціях).

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формування фінансового результату до оподаткування та відповідно, об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996-XIV).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.