Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.09.2026 р. № 5654/ІПК/99-00-09-04-03 ІПК

     Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення  Товариства на отримання індивідуальної податкової консультації щодо окремих норм законодавства з виробництва та обігу пального, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах  компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є суб’єктом господарювання, що здійснює діяльність, пов’язану з наданням послуг з відповідального зберігання (маючи в оперативному управлінні відповідну базу зберігання) та оптовою торгівлею нафтопродуктів, має відповідні ліцензії, є платником акцизного податку.

У зв’язку із запровадженням обов’язкового вмісту біокомпонентів у бензинах автомобільних Товариство планує закуповувати (приймати від постачальників) біоетанол та використовувати його виключно як сировину для змішування з бензином у процесі виробництва моторних палив. Товариство не є виробником та постачальником біоетанолу. Реалізація біоетанолу Товариством не здійснюватиметься. В той же час, Товариство має технічну та технологічну можливість здійснювати операції з механічного змішування автомобільного бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10.

Враховуючи зазначене вище та вимоги  Закону України від 18 червня    2024 року № 3817-ІХ «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, спиртових дистилятів, біоетанолу, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі – Закон № 3817) Товариство запитує:

1. Чи вважаються операції з механічного змішування автомобільного бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10 виробництвом пального для цілей застосування Кодексу? Якщо так, чи потрібно в такому випадку отримувати ліцензію на право виробництва пального?

Якщо, зазначена операція є виробництвом пального, просимо вказати  норми Кодексу, які є підставою для такого висновку, та пояснити, які саме податкові наслідки виникають у платника податків.

2. Чи виникають у Товариства додаткові обов’язки, як у виробника пального для цілей адміністрування акцизного податку?

3. Чи є зазначені операції операціями з виробництва підакцизних товарів для цілей розділу VI Кодексу?

Який у такому випадку порядок відображення таких операцій у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового?

4. Чи необхідно оформлювати акцизні накладні при передачі компонентів на змішування в межах одного акцизного складу?

5. Чи виникає необхідність оформлення акцизної накладної при оприбуткуванні бензину Е5 або Е10 після завершення змішування?

6. Які первинні документи повинні бути оформлені для підтвердження здійснення операцій змішування автомобільного бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10 для цілей податкового контролю?

7. Яким чином зазначені операції змішування автомобільного бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10, повинні бути відображені у бухгалтерському та податковому обліку при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток?

8. Чи виникають особливості визначення податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку зі змішуванням бензину та біоетанолу?

9. Чи виникають будь-які інші податкові обов’язки, пов’язані виключно зі здійсненням операції механічного змішування бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10?

10. Чи зобов’язане Товариство вносити місця зберігання біоетанолу, який  придбавається та використовується виключно як сировина для операції змішування автомобільного бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10, до Єдиного державного реєстру місць зберігання відповідно до статті 39 Закону № 3817?

11. Чи необхідно Товариству реєструватися платником акцизного податку з зберігання/реалізації спирту етилового при здійсненні операцій змішування автомобільного бензину та біоетанолу для отримання бензинів Е5 та Е10, при дотриманні умов цільового використання біоетанолу?

 

Щодо питання 1

Виробництво підакцизних товарів (продукції) – технологічний процес, в тому числі змішування, здійснення якого внаслідок зміни форми, властивостей або складу сировини, напівфабрикатів або готової продукції призводить до отримання підакцизних товарів (продукції, у тому числі сировини), надання таким товарам інших властивостей, що призводить або не призводить до збільшення обсягів таких товарів (підпункт 14.1.28¹ пункт 14.1 стаття 14 Кодексу).

Згідно з підпунктом 14.1.141 пункту 14.1 статті 14 Кодексу  паливо моторне сумішеве – види палива, отримані в результаті змішування палива, одержаного з нафтової сировини, з біоетанолом та добавками на основі біоетанолу, біодизелю або іншими біокомпонентами, вміст яких відповідає вимогам нормативних документів на паливо моторне сумішеве.

Відповідно до пункту 14 частини першої статті 1 Закону № 3817 виробництво пального – діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу, інших видів сировини, у тому числі невикопної біологічно відновлюваної сировини органічного походження (біомаси), в результаті якої отримується пальне та інші продукти переробки, а також діяльність із змішування пального (крім скрапленого газу) і добавок (присадок) в обсязі понад 1 відсоток загального об'єму пального.

Не вважається виробництвом пального змішування пального, яке класифікується за різними кодами згідно з УКТЗЕД, у результаті якого отримується пальне, що відноситься до одного з кодів УКТЗЕД пального, що змішувалося, змішування скрапленого газу, визначеного у підпункті 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Кодексу, а також змішування пального (крім скрапленого газу) і добавок (присадок) до пального в обсязі до 1 відсотка включно (частина третя статті 26 Закону № 3817).

Відповідно до статті 1 Закону України від 14 січня 2000 року № 1391-XIV «Про альтернативні види палива» із змінами (далі – Закон № 1391) для цілей  Закону № 1391 під нормативно визначеною обов’язковою часткою вмісту рідкого біопалива (біокомпонентів), яка застосовується з 1 липня 2026 року, розуміється вміст рідкого біопалива (біокомпонентів) у всіх обсягах бензинів автомобільних, що відпускаються з місць оптової торгівлі пальним, місць роздрібної торгівлі пальним, крім бензинів з октановим числом 98 і вище та бензинів, що поставляються для потреб Міністерства оборони України, центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері державного матеріального резерву, при якому загальний вміст біоетанолу складає понад 7 відсотків об’ємних за умови, що масова частка кисню не перевищуватиме 3,7 відсотка.

Отже, додавання нормативно визначеної обов’язкової частки біоетанолу до бензинів автомобільних у розмірі більше 1 відсотку загального об'єму пального  є  виробництвом пального у розумінні підпункту 14.1.28¹ пункту 14.1 статті 14 Кодексу та Закону № 3817 і Товариство зобов’язане отримати ліцензію на таке виробництво пального. 

Щодо питання 11

Згідно з підпунктом 14.1.237 пункту 14.1 статті 14 Кодексу спирт  етиловий - всі види ректифікованого спирту етилового, біоетанол, інші види спирту етилового, зазначені у товарних позиціях 2207 та 2208 згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Кодексу реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:

до акцизного складу;

до акцизного складу пересувного;

для власного споживання чи промислової переробки;

будь-яким іншим особам.

Поняття «реалізація спирту етилового» застосовується виключно для суб'єктів господарювання, що здійснюють діяльність з виробництва спирту етилового.

Згідно з підпунктом 212.1.15 пункту 212.1 статті 212 Кодексу платником акцизного податку є особа (у тому числі юридична особа, що веде облік результатів діяльності за договором про спільну діяльність без створення юридичної особи), постійне представництво, які реалізують пальне або спирт етиловий.

Отже, оскільки Товариство не є виробником спирту етилового, в тому числі біоетанолу, він не є платником акцизного податку з реалізації спирту етилового і у нього відсутня необхідність реєструватися платником акцизного податку з реалізації спирту етилового, відображати обсяги спирту етилового в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового..

Щодо питань 2 – 5, 9

Відповідно до підпункту 14.1.6 пункту 14.1 ст. 14 Кодексу акцизний   склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі – приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Розпорядник акцизного складу – суб'єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб'єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу (підпункт 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Отже, у разі, якщо Товариство не є виробником спирту етилового, в тому числі біоетанолу, воно не є платником акцизного податку з реалізації спирту етилового та розпорядником акцизного складу спирту етилового.

При цьому Товариство є платником акцизного податку з реалізації пального та на нього поширюються вимоги, зокрема, підпункту 230.1.2     пункту 230.1 статті 230 Кодексу щодо реєстрації акцизного складу пального, обладнання витратомірами-лічильниками кожного місця відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі та їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального в резервуарі, вимоги статті 231 Кодексу щодо складання акцизних накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов’язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати таку акцизну накладну в Єдиному реєстрі акцизних накладних (пункт 231.1 статті 231 Кодексу).

Згідно з пунктом 232.1 статті 232 Кодексу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів/акцизних складів пересувних та акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД та умовним кодом ведеться окремо облік, зокрема, обсягів пального.

Відповідно до підпункту 232.4.2 пункту 232.4 статті 232 Кодексу у разі якщо у платника акцизного податку виникає потреба поповнити обсяги залишків, зокрема, пального в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, він може зареєструвати заявку на поповнення обсягу залишку пального за умови:

наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку, не менше ніж сума акцизного податку, розрахованого з обсягу пального у такій заявці, - для обсягів пального, що оподатковуються акцизним податком;

без наявності на обліковій картці сум коштів сплаченого акцизного податку - для обсягів пального, що оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 Кодексу, або не підлягають оподаткуванню, або звільняються від оподаткування.

Згідно з підпунктом 232.4.3 пункту 232.4 статті 232 Кодексу у разі якщо у платника акцизного податку в результаті зміни фізико-хімічних показників , зокрема, пального є необхідність провести збільшення обсягів пального за певним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД і при цьому одночасно зменшити обсяги пального за іншим кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, такий платник податку може оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального, в якій зазначаються обсяги пального, що збільшуються та що зменшуються.

Оскільки при змішуванні пального з біоетанолом збільшується кількість пального, Товариству до здійснення реалізації такого пального та складання акцизних накладних на операції з реалізації такого пального необхідно оформити заявку на поповнення обсягу залишку пального.

Наказом Міністерства фінансів України від 27.11.2020 № 729, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 14.12.2020 за № 1241/35524, (далі – Наказ № 729) затверджено, зокрема, Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового (далі – Порядок № 729).

Порядок заповнення табличної частини заявки на поповнення (коригування) залишку пального встановлено пунктом 18 розділу VI Порядку № 729.

Таким чином, у Товариства, як у виробника пального виникають додаткові обов’язки, зокрема, щодо необхідності відображати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового операції з виробництва пального шляхом подання заявки на поповнення (коригування) залишку пального.

Оскільки в акцизній накладній відображаються операції з реалізації пального, акцизна накладна складається Товариством саме при реалізації пального, а при оприбуткуванні пального після завершення змішування та при переміщенні пального в межах одного акцизного складу (в т.ч. при передачі компонентів на змішування) акцизна накладна не складається.

Крім того, згідно з підпунктом «г» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Кодексу акцизний податок справляється за ставкою 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту із біоетанолу, що використовується підприємствами для виробництва бензинів моторних сумішевих із вмістом біоетанолу, етил-трет-бутилового етеру (ЕТБЕ), інших добавок на основі біоетанолу.

До отримання з акцизного складу спирту етилового неденатурованого, спирту етилового денатурованого (спирту технічного), біоетанолу, що використовуються для виробництва окремих видів продукції та на які підпунктом 229.1.1 цієї статті встановлено ставку податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту, видається податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується виходячи із ставки, визначеної у пункті 215.3 статті 215 Кодексу (підпункт 229.1.2 пункту 229.1 статті 229 Кодексу).

Відповідно до підпункту 14.1.176 пункту 14.1 статті 14 Кодексу податковий вексель, авальований банком (податкова розписка), - простий вексель, авальований банком, що видається векселедавцем: до отримання з акцизного складу спирту етилового, до отримання з нафтопереробного підприємства нафтопродуктів, речовин, що використовуються як компоненти моторних палив, або до ввезення нафтопродуктів на митну територію України і є забезпеченням виконання ним зобов'язання сплатити суму акцизного податку у строк, визначений статтями 225, 229 Кодексу.

Відповідно до підпункту 229.1.3 пункту 229.1 статті 229 Кодексу строк, на який видається податковий вексель підприємствами-виробниками для виробництва окремих видів продукції, не може перевищувати 90 календарних днів.

Згідно з підпунктом 229.1.6 пункту 229.1 статті 229 Кодексу обов'язки з погашення податкового векселя не можуть передаватися іншим особам незалежно від їх відносин з векселедавцем.

Податковий вексель вважається погашеним у разі документального підтвердження факту цільового використання спирту етилового для виробництва продукції, визначеної в підпункті 229.1.1 пункту 229.1 цієї статті, поданого векселедержателю у формі електронного документа відповідно до законодавства (підпункт 229.1.8 пункту 229.1 статті 229 Кодексу).

На підприємствах, де використовують спирт за нульовою ставкою, встановлюються податкові пости, порядок роботи яких визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (підпункт 229.1.14 пункту 229.1 статті 229 Кодексу).

Отже, суб’єкт господарювання, який отримує біоетанол відповідно до підпункту «г» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 Кодексу, до отримання біоетанолу за ставкою податку 0 гривень за 1 літр 100-відсоткового спирту видає податковий вексель на суму податку, нарахованого на обсяг спирту, що отримується, виходячи із ставки, визначеної у пункті 215.3 статті 215 Кодексу, який повинен бути погашений таким суб’єктом у терміни, встановлений підпунктом 229.1.3 пункту 229.1 статті 229 Кодексу. На підприємстві, де використовують спирт за нульовою ставкою, встановлюється податковий пост.

Щодо питань 6 та 7

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з виготовлення  автомобільного бензину з додаванням біоетанолу.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування та відповідно, об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств.

Водночас зазначаємо, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») (зі змінами).

Отже, питання щодо оформлення первинних документів та порядку відображення у бухгалтерському обліку операцій з виготовлення бензину з додаванням біоетанолу, не належить до компетенції ДПС.

Щодо питання 8

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX Кодексу.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.

Постачання товарів – будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Постачання послуг – будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 Кодексу). Продаж результатів робіт (послуг) – будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг)         (підпункт 14.1.203 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Враховуючи викладене, нормами Кодексу передбачено, що оподаткуванню ПДВ підлягають операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких знаходиться на митній території України.

Отже, при здійсненні платником податку операції зі змішування бензину та біоетанолу, яка здійснюється в процесі виробництва моторних палив, об’єкт оподаткування ПДВ не виникатиме та, відповідно, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, оскільки така операція у розумінні норм Кодексу не вважається операцією з постачання товарів/послуг.

Щодо питання 10

Закон № 3817 визначає основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, ввезення на митну територію України, вивезення за межі митної території України, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, тютюновою сировиною, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним, а також посилення боротьби з їх незаконним виробництвом та обігом на території України.

Відповідно до частини першої статті 1 Закону № 3817 для цілей Закону № 3817 наведені нижче терміни вживаються в такому значенні, зокрема:

біоетанол - спирт етиловий зневоджений, вироблений з біомаси або із спирту етилового-сирцю для використання як біопалива або біокомпонента, що відноситься до товарної позиції 2207 згідно з УКТЗЕД (пункт 3 частини першої статті 1 Закону № 3817);

Єдиний реєстр місць зберігання - складова інформаційно-комунікаційної системи центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, що містить перелік місць зберігання із зазначенням відомостей, визначених цим Законом, про місцезнаходження місць зберігання та про заявників (пункт 26 частини першої статті 1 Закону № 3817);

місце зберігання - місце, що використовується для зберігання спирту етилового, біоетанолу та спиртових дистилятів, або приміщення, що використовується для зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюнової сировини та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, відомості про місцезнаходження якого внесені до Єдиного реєстру місць зберігання. Склади тимчасового зберігання, митні склади, інші приміщення, призначені для зберігання товарів під митним контролем відповідно до Митного коде