Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 25.09.2026 р. № 5710/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування операцій з нерезидентами та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації Товариство розглядає можливість придбання у юридичної особи-нерезидента (компанії з обмеженою відповідальністю, створеної за законодавством Кіпру) 100% частки у статутному капіталі товариства з обмеженою відповідальністю, створеного за законодавством України (далі – ТОВ), яке є податковим резидентом України. При цьому, впродовж останніх 365 днів вартість такої частки (корпоративних прав) ТОВ більше ніж на 50% утворено за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такому ТОВ на праві власності. Нерезидент – продавець постійного представництва на території України не має.

Інвестиційний актив планується до продажу за ціною меншою, ніж витрати, понесені продавцем – нерезидентом на його придбання у зв’язку із військовою агресією рф та постійними обстрілами на території України.

Між Товариством та нерезидентом розглядаються два варіанти розрахунку за корпоративні права:

1) проведення зарахування зустрічних вимог між нерезидентом та Товариством, внаслідок якого зобов’язання з оплати корпоративних прав ТОВ буде припинено таким зарахуванням;

2) комбінований розрахунок, згідно з яким планується часткова оплата грошовими коштами у безготівковій формі, а інша частина – шляхом зарахування зустрічних вимог.

Крім того розглядається ситуація, коли покупцем 100% частки у статутному капіталі ТОВ буде акціонерне товариство – резидент Швейцарії (далі – Покупець). Постійного представництва на території України не має.

Між Покупцем та нерезидентом – продавцем також розглядаються два варіанти розрахунку за корпоративні права:

1) проведення зарахування зустрічних вимог між нерезидентом та Товариством, внаслідок якого зобов’язання з оплати корпоративних прав ТОВ буде припинено таким зарахуванням;

2) комбінований розрахунок, згідно з яким планується часткова оплата грошовими коштами у безготівковій формі, а інша частина – шляхом зарахування зустрічних вимог.

Враховуючи викладене вище, Товариство запитує:

1. Чи потрібно Товариству утримувати та сплачувати «податок на репатріацію» у разі купівлі у юридичної особи – резидента Республіки Кіпр корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України (100% частки у статутному капіталі ТОВ), вартість яких більш ніж на 50% утворено за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні і належить такому ТОВ на праві власності, при умові, що розрахунок за такі корпоративні права здійснюється шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог між нерезидентом – продавцем та Товариством, але прибуток від такого продажу відсутній, оскільки ціна продажу корпоративних прав (дохід від продажу) менша, ніж документально підтверджені витрати понесені продавцем на придбання таких корпоративних прав?

2. Чи потрібно Товариству у такому разі застосовувати формулу, зазначену у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, для розрахунку суми податку, який підлягає утриманню та сплаті? Якщо так, то чи потрібно для розрахунку суми податку враховувати розмір документально підтверджених витрат, які були понесені нерезидентом -продавцем на придбання таких корпоративних прав?

3. Чи потрібно Покупцю (юридична особа – резидент Швейцарії) утримувати та сплачувати «податок на репатріацію» у разі купівлі у юридичної особи – резидента Республіки Кіпр корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України (100% частки у статутному капіталі ТОВ), вартість яких більш ніж на 50% утворено за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні і належить такому ТОВ на праві власності, при умові, що розрахунок за такі корпоративні права здійснюється шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог між нерезидентом – продавцем та Покупцем, але прибуток від такого продажу відсутній, оскільки ціна продажу корпоративних прав (дохід від продажу) менша, ніж документально підтверджені витрати понесені продавцем на придбання таких корпоративних прав? Чи потрібно Покупцю у такому разі застосовувати формулу, зазначену у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, для розрахунку суми податку, який підлягає утриманню та сплаті? Якщо так, то чи потрібно для розрахунку суми податку враховувати розмір документально підтверджених витрат, які були понесені нерезидентом -продавцем на придбання таки корпоративних прав?

4. Чи потрібно Товариству утримувати та сплачувати «податок на репатріацію» у разі купівлі у юридичної особи – резидента Республіки Кіпр корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України (100% частки у статутному капіталі ТОВ), вартість яких більш ніж на 50% утворено за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні і належить такому ТОВ на праві власності, при умові, що розрахунок за такі корпоративні права здійснюється комбіновано (варіант розрахунку № 2), але прибуток від такого продажу відсутній, оскільки ціна продажу корпоративних прав (дохід від продажу) менша, ніж документально підтверджені витрати понесені продавцем – нерезидентом на придбання таких корпоративних прав?

5. Чи потрібно Товариству у такому разі застосовувати формулу, зазначену у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, для розрахунку суми податку, який підлягає утриманню та сплаті? Якщо так, то яку суму потрібно вказувати у якості доходу від продажу корпоративних прав для розрахунку податку – всю ціну продажу чи тільки ту частину, на яку було проведено зарахування, а також чи потрібно для розрахунку суми податку враховувати розмір документально підтверджених витрат, які були понесені продавцем – нерезидентом на придбання таких корпоративних прав?

6. Чи потрібно Покупцю (юридична особа – резидент Швейцарії) утримувати та сплачувати «податок на репатріацію» у разі купівлі у юридичної особи – резидента Республіки Кіпр корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України (100% частки у статутному капіталі ТОВ), вартість яких більш ніж на 50% утворено за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні і належить такому ТОВ на праві власності, при умові, що розрахунок за такі корпоративні права здійснюється комбіновано (варіант розрахунку № 2), але прибуток від такого продажу відсутній, оскільки ціна продажу корпоративних прав (дохід від продажу) менша, ніж документально підтверджені витрати понесені продавцем на придбання таких корпоративних прав? Чи потрібно Покупцю у такому разі застосовувати формулу, зазначену у п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, для розрахунку суми податку, який підлягає утриманню та сплаті? Якщо так, то яку суму потрібно вказувати у якості доходу від продажу корпоративних прав для розрахунку податку – всю ціну продажу чи тільки ту частину, на яку було проведено зарахування, а також чи потрібно для розрахунку суми податку враховувати розмір документально підтверджених витрат, які були понесені продавцем – нерезидентом на придбання таких корпоративних прав?

7. Чи зобов’язаний покупець стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу (корпоративних прав), що є предметом такого правочину, якщо прибуток від продажу таких корпоративних прав (інвестиційного активу) відсутній?

Щодо питань 1 - 6

Відповідно до п.п. «в» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, зокрема, доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Резидент, у тому числі фізична особа підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у п.п. 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України (п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

Відповідно до п.п. «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню згідно з цим пунктом, належить, прибуток від здійснення операцій з продажу або іншого відчуження наступних інвестиційних активів:

цінних паперів, деривативів або інших корпоративних прав у статутному капіталі юридичних осіб резидентів, крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу;

акцій, корпоративних прав, часток в іноземних компаніях, організаціях, утворених відповідно до законодавства інших держав (іноземні юридичні особи), крім тих, що знаходяться в обігу на фондовій біржі, що входить до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до п.п. «а» п.п. 141.4.11 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, що відповідають таким умовам:

а) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав іноземної юридичної особи на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок акцій, часток в українській юридичній особі, які належать зазначеній іноземній юридичній особі прямо або опосередковано, та

б) у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість акцій, часток в українській юридичній особі на 50 і більше відсотків утворюється за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій українській юридичній особі або використовується такою українською юридичною особою на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

акцій, корпоративних прав у статутному капіталі юридичної особи - резидента України, за умови що у будь-який час впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, вартість таких акцій, корпоративних прав на 50 і більше відсотків утворювалась за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні та належить такій юридичній особі - резиденту України або використовується такою юридичною особою - резидентом України на підставі договору операційної або фінансової оренди (лізінгу) чи аналогічного договору, і таке використання має відображатися в обліку такої юридичної особи як актив, у тому числі актив з права користування, згідно з вимогами національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Вартість акцій, часток, корпоративних або інших аналогічних прав (для цілей абзаців четвертого та шостого п.п. «е» цього підпункту) та нерухомого майна (для цілей абзаців п’ятого та шостого п.п. «е» цього підпункту) визначається на підставі балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку як найвища сума у будь-який момент часу впродовж 365 днів, що передують продажу або іншому відчуженню, та підлягає порівнянню з вартістю іншого майна (активів) згідно з балансовою (залишковою) вартістю за даними бухгалтерського обліку такої юридичної особи.

Прибуток від здійснення операцій, визначених у підпункті «е» підпункту 141.4.1 цього пункту, визначається як позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу. Якщо на вимогу особи, яка відповідно до цього підпункту є відповідальною за сплату податку з прибутку від здійснення такої операції, нерезидент, який відчужує інвестиційний актив, не надає документи, що підтверджують витрати на придбання такого активу, базою оподаткування податком на такий прибуток є вартість операції з відчуження інвестиційного активу.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Частиною першою ст. 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов’язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 ст. 9 Закону № 996)

Відповідно до частини п’ятої ст. 9 Закону № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Отже, враховуючи викладене вище, у разі здійснення резидентом України операції з придбання у нерезидента (в якого відсутнє постійне представництво на території України) корпоративних прав іншої компанії – резидента України такий резидент повинен сплатити податок за ставкою 15 % з різниці між доходом, отриманим від продажу або іншого відчуження інвестиційного активу нерезидентом, та документально підтвердженими витратами на придбання такого активу.

У разі якщо нерезидент не надає первинні документи, що підтверджують його витрати на придбання корпоративних прав української компанії, то податок на доходи нерезидента сплачується з усієї суми відчуження такого інвестиційного активу нерезидентом.

Разом з тим, частиною першою ст. 601 Цивільного кодексу України передбачена можливість припинення зобов’язань зарахуванням зустрічних однорідних вимог, строк виконання яких настав, а також вимог, строк виконання яких не встановлений або визначений моментом пред’явлення вимоги.

Абзацами третім – сьомим п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за цим Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс - сума податку до сплати;

СД - сума виплаченого доходу;

СП - ставка податку, встановлена цим підпунктом.

Отже, у разі виплати доходу нерезиденту шляхом зарахування зустрічних однорідних вимог, а також шляхом комбінованого розрахунку (зарахування зустрічних однорідних вимог та часткової виплати коштами) за корпоративні права юридичної особи – резидента України, податок на доходи нерезидента розраховується із усієї суми доходу при таких розрахунках, виходячи із формули, встановленої п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

У разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» підпункту 141.4.1 цього пункту, у іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні відповідно до норм цього пункту, нерезидент, який набуває право власності, зобов’язаний утримати податок з прибутку від відчуження інвестиційного активу, виплаченого на користь іншого нерезидента, за ставкою в розмірі 15 відсотків та за його рахунок, задекларувати та перераховувати до бюджету України податок під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країною резиденції особи, на користь яких здійснюється виплата, що набрали чинності (абзац дев’ятий п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу).

При цьому порядок визначення об’єкта оподаткування доходу нерезидента при здійсненні покупки корпоративних прав іншим нерезидентом шляхом заліку однорідних умов та комбінованого розрахунку за корпоративні права здійснюється Покупцем у порядку, визначеному вище для резидента України.

Водночас зазначаємо, що у разі якщо операції з придбання резидентом України корпоративних прав у нерезидентів підпадають під визначення контрольованих, платник податку – резидент України самостійно коригує ціни в таких операціях згідно з вимогами п.п. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 та визначає різницю відповідно до положень п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Кодексу. Крім того, у разі, коли операції з такими нерезидентами не є контрольованими, застосовуються вимоги п.п. 140.5.4 п. 140.5 ст. 140 Кодексу.

Водночас, п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Кодексу встановлено, що розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Економічний ефект, зокрема, але не виключно, передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:

головною ціллю або однією з головних цілей операції є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;

у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Цей підпункт застосовується для цілей ст. 39 цього Кодексу, в тому числі при доведенні обставин, що свідчать про відсутність ділової мети, у випадках, визначених п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу, які передбачають застосування відповідних положень ст. 39 цього Кодексу.

Щодо питань 7

Абзацом десятим п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу встановлено, що у разі якщо нерезидент набуває право власності на інвестиційний актив визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, у іншого нерезидента, такий нерезидент - покупець зобов’язаний не пізніше дати здійснення першої оплати за інвестиційний актив, що придбавається, стати на облік у контролюючому органі за місцезнаходженням української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу, що є предметом такого правочину.

Взяття на облік таких нерезидентів здійснюється в порядку, встановленому п. 64.5 ст. 64 цього Кодексу.

Пунктом 64.5 ст. 64 Кодексу встановлено, що нерезиденти (іноземні юридичні компанії, організації), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, або придбавають нерухоме майно або отримують майнові права на таке майно в Україні, або відкривають рахунки в банках України (крім кореспондентських рахунків, що відкриваються банкам-нерезидентам), в інших фінансових установах, у небанківських надавачах платіжних послуг, або відкривають електронні гаманці в емітентах електронних грошей відповідно до ст. 64 Закону України «Про платіжні послуги», або набувають право власності на інвестиційний актив, визначений абзацами третім - шостим підпункту «е» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 цього Кодексу, в іншого нерезидента, який не має постійного представництва в Україні, зобов’язані стати на облік у контролюючих органах.

Пунктом 63.3 ст. 63 Кодексу визначено, що з метою проведення податкового контролю платники податків підлягають реєстрації або взяттю на облік у контролюючих органах за місцезнаходженням юридичних осіб, відокремлених підрозділів юридичних осіб, місцем проживання особи (основне місце обліку), а також за місцем розташування (реєстрації) їх підрозділів, рухомого та нерухомого майна, об’єктів оподаткування або об’єктів, які пов’язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність (неосновне місце обліку).

Отже при здійсненні операції з покупки корпоративних прав юридичної особи – резидента України, вартість яких більш ніж на 50% утворено за рахунок нерухомого майна, яке розташовано в Україні, нерезидент – покупець повинен стати на облік у контролюючих органах за місцем розташування (реєстрації) української юридичної особи, акції, корпоративні права якої формують вартість інвестиційного активу.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).