Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.09.2026 р. № 5721/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

   Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення (…) (далі – Заклад) (…), щодо застосування окремих норм чинного законодавства та в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків, зазначив, що медичні працівники Закладу (лікарі, медичні сестри/брати) відповідно до законодавства у сфері охорони здоров’я зобов’язані проходити безперервний професійний розвиток, як умову підтвердження професійної кваліфікації, продовження дії сертифіката/атестації та збереження права на провадження медичної практики за відповідною спеціальністю.

Медичні працівники Закладу сплачують вартість участі у заходах безперервного професійного розвитку за власні кошти, після чого звертаються до Закладу із заявою про відшкодування понесених витрат, додаючи розрахункові документи про оплату та документи, що підтверджують проходження безперервного професійного розвитку.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається сума коштів, що відшкодовується медичному працівнику Закладу, яка передбачена Порядком використання коштів, передбачених у державному бюджеті для здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 10 березня 2023 року № 216 (далі – Порядок № 216) в оплату понесених ним витрат на участь у заходах безперервного професійного розвитку, додатковим благом такого працівника у розумінні п.п. 14.1.47 п.14.1 ст. 14 та п.п. «г» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу?

2. Чи підпадає таке відшкодування під виняток, передбачений безпосередньо п.п. «г» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, - «крім тих (витрат), що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету», -
з огляду на те, що (а) проходження безперервного професійного розвитку є обов’язковим медичного працівника, встановленим законодавством про охорону здоров’я; (б) джерелом відшкодування є виключно бюджетні кошти; (в) порядок і розмір відшкодування визначені Порядком № 216, прийнятим на виконання вимог закону?

3. За якою ознакою доходу Заклад зобов’язаний відобразити зазначені суми відшкодування у Додатку 4 ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, для податкових агентів, крім фізичних осіб – підприємців та/або осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – Розрахунок ЮО)?

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією України та законами України.

Пунктом 19¹.1 ст. 19¹ Кодексу передбачено, що контролюючі органи здійснюють контроль за своєчасністю, достовірністю, повнотою нарахування та сплати податків, зборів, платежів установлених Кодексом, а також надають індивідуальні податкові консультації з питань податкового та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з ст. 1 Закону України від 12 січня 2012 року № 4312-VI «Про професійний розвиток працівників» (далі – Закон № 4312) професійне навчання працівників – це процес цілеспрямованого формування у працівників спеціальних знань, розвиток необхідних навичок та вмінь, що дають змогу підвищувати продуктивність праці, максимально якісно виконувати функціональні обов'язки, освоювати нові види професійної діяльності, що включає первинну професійну підготовку, перепідготовку і підвищення кваліфікації працівників відповідно до потреб виробництва.

Статтею 6 Закону № 4312 передбачено, що організація професійного навчання працівників здійснюється роботодавцями з урахуванням потреб власної господарської або іншої діяльності відповідно до вимог законодавства.

Відповідно до частини другої ст. 6 Закону № 4312 професійне навчання працівників здійснюється безпосередньо у роботодавця та на договірній основі у професійно-технічних та вищих навчальних закладах, на підприємствах, в установах або організаціях.

Згідно з частиною четвертою ст. 6 Закону № 4312 професійне навчання працівників організовується в порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері праці, трудових відносин та зайнятості населення, за погодженням з центральним органом виконавчої влади у сфері освіти і науки, іншими заінтересованими центральними органами виконавчої влади, всеукраїнськими об’єднаннями професійних спілок, всеукраїнськими об’єднаннями організацій роботодавців.

Відповідно до частини сьомої ст. 20 Бюджетного кодексу України затверджено Порядок № 216.

Пунктом 1 Порядку № 216 визначено механізм використання коштів, передбачених у державному бюджеті за програмою «Загальнодержавні заклади та заходи у сфері медичної освіти» для здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я (далі – бюджетні кошти).

Дія Порядку № 216 поширюється на працівників сфери охорони здоров’я, що працюють у закладах охорони здоров’я комунальної форми власності та провадять діяльність за професіями у сфері охорони здоров’я, включеними до підрозділів I-IV розділу 1, розділу 2 переліку професій (посад) працівників сфери охорони здоров’я, затвердженого Міністерством охорони здоров’я (далі – перелік професій).

Бюджетні кошти спрямовуються на відшкодування витрат на здійснення безперервного професійного розвитку працівників сфери охорони здоров’я, зазначених в абзаці другому п. 1 Порядку № 216 (далі – працівники сфери охорони здоров’я), які працюють за основним місцем роботи у закладах охорони здоров’я комунальної форми власності, не може перевищувати 2000 гривень (включно) на одного працівника сфери охорони здоров’я у поточному році (п.3 Порядку № 216).

Пунктом 2 Порядку № 216 встановлено, що головним розпорядником бюджетних коштів та відповідальним виконавцем бюджетної програми є Міністерство охорони здоров’я.

Розпорядниками бюджетних коштів нижчого рівня за напрямом, визначеним п. 3 Порядку № 216, є Міністерство охорони здоров’я Автономної Республіки Крим, структурні підрозділи з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських держадміністрацій (військових адміністрацій) (далі – структурні підрозділи).

Бюджетні кошти для відшкодування лікарям витрат на здійснення безперервного професійного розвитку зараховуються на рахунки закладів охорони здоров’я комунальної форми власності, відкриті в банках в установленому законодавством порядку (п. 12 Порядку № 216).

Відповідно до п. 13 Порядку № 216 заклад охорони здоров’я комунальної форми власності протягом п’яти робочих днів після отримання бюджетних коштів від структурних підрозділів здійснює відшкодування лікарям витрат на здійснення безперервного професійного розвитку шляхом перерахування на поточні рахунки лікарів, відкриті в банках, в обсязі відповідно до наданих лікарями підтвердних документів, зазначених в абзаці другому п. 10 Порядку № 216.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб регулюється розділом ІV Кодексу, згідно з п. 162.1 ст. 162 якого платником податку, зокрема, є фізична особа – резидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні.

Підпунктом 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Статтею 165 Кодексу встановлено виключний перелік доходів, які не включаються до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Так, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються, зокрема:

сума державної та соціальної матеріальної допомоги, державної допомоги, компенсацій, вартість соціальних послуг та реабілітаційної допомоги (включаючи грошові компенсації особам з інвалідністю, на дітей з інвалідністю при реалізації індивідуальних програм реабілітації осіб з інвалідністю, суми допомоги по вагітності та пологах), винагород і страхових виплат, які отримує платник податку з бюджетів та фондів загальнообов'язкового державного соціального страхування та у формі фінансової допомоги особам з інвалідністю з Фонду соціального захисту осіб з інвалідністю згідно із законом, указами Президента України та актами Кабінету Міністрів України, а також вартість соціальної допомоги в натуральній формі малозабезпеченим сім'ям, що отримана від надавачів соціальних послуг відповідно до Закону України «Про соціальні послуги» (п.п. 165.1.1 п. 165.1 ст. 165 Кодексу);

сума витрат роботодавця у зв’язку з підвищенням кваліфікації (перепідготовкою) платника податку згідно з законом (п.п. 165.1.37 п. 165.1 ст. 165 Кодексу).

Крім того, п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Водночас перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема, доходи, отримані таким платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 Кодексу) у вигляді суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов’язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з розділом IV Кодексу (п.п. «г» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

При цьому додаткові блага – це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та
не пов’язаний з виконанням обов’язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Кодексу) (п.п. 14.1.47 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 167.1 ст. 167 Кодексу ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 ст. 167 Кодексу).

Також вказаний дохід для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу є об’єктом оподаткування військовим збором (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Так, податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб (військовий збір) із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене та зважаючи на положення п.п. «г» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу, оскільки обов’язкове відшкодування витрат, понесених медичними працівниками, які працюють за основним місцем роботи у закладі охорони здоров’я комунальної форми власності, у зв’язку з проходженням безперервного професійного розвитку, здійснюється на підставі Порядку № 216, а не закону, то сума такого відшкодування включається податковим агентом до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків
як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних та військовим збором на загальних підставах. Тобто виняток, який передбачений п.п. «г» п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Кодексу у даному випадку не застосовується.

Крім того, п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу встановлено, що особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов’язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, крім податкових агентів, які є фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, податковий Розрахунок ЮО до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий Розрахунок ЮО подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду.

Форма Розрахунку ЮО і Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового Розрахунку (далі – Порядок), затверджено наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Відображення показників у Додатку 4 ДФ до Розрахунку ЮО визначено п. 4 підрозділу 2 розділу IІ Порядку.

Так, відповідно до п. 4 підрозділу 2 розділу IІ Порядку в Додатку 4 ДФ до Розрахунку ЮО у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 «Довідник ознак доходів фізичних осіб» Додатка 2 до Порядку.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведеного у Додатку 2 до Порядку за ознакою доходу:

«126» – дохід, отриманий платником податку як додаткове благо.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.