Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 22.09.2026 р. № 5629/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

     Державна податкова служба України розглянула звернення щодо деяких питань оподаткування операцій з нерезидентами у вигляді надання в строкове платне користування (оренду) транспортних засобів та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої інформації основною діяльністю Товариства є здійснення міжнародних перевезень вантажів автомобільним транспортом.

Для здійснення господарської діяльності Товариство уклало договір найму (оренди) транспортного засобу з нерезидентом – юридичною особою, яка зареєстрована та є податковим резидентом Республіки Польща. Орендоване майно - напівпричепи мають польську державну реєстрацію та використовуються Товариством виключно у власній господарській діяльності для здійснення міжнародних автомобільних перевезень вантажів. Умовами договору визначено, що цей договір є договором найму (оренди) транспортного засобу.

Платежі за договором є платою за користування саме транспортним засобом і не є платою за використання промислового, комерційного або наукового обладнання та не є роялті в розумінні Кодексу та міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування.

Нерезидент – орендодавець надав Товариству належним чином легалізовану (шляхом проставлення апостилю) довідку, яка підтверджує, що він є податковим резидентом Польщі.

Товариство запитує:

Чи має право Товариство, керуючись ст. 7 міжнародного договору про усунення подвійного оподаткування та статтями 53 і 103 Кодексу, повністю звільнити від оподаткування «податком на репатріацію» (застосувати ставку 0 %) дохід нерезидента (Республіка Польща) у вигляді орендної плати за автомобільний напівпричіп, за умови наявності на момент виплати належним чином легалізованого (апостильованого) сертифіката резидентсва Польщі з нотаріальним перекладом та наявного підтвердження бенефіціарного статусу отримувача доходу?

Особливості оподаткування нерезидентів регулюються п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Так, відповідно до п.п. «ґ» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, зокрема відносяться лізингова/орендна плата, що вноситься резидентами на користь нерезидента - лізингодавця/орендодавця за договорами оперативного лізингу/оренди та, відповідно до п.п. «в» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, роялті.

Згідно з п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Отже, у разі якщо резидент України здійснює виплату нерезиденту за договором найму (оренди) транспортного засобу, то такі виплати підлягають оподаткуванню податком на доходи нерезидента з джерелом його походження з України за ставкою встановленою п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України.

Відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Між Урядом України і Урядом Республіки Польща укладено Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень від 12.01.1993, яка набрала чинності для України 11.03.1994 (далі – Конвенція).

Згідно абзацу 1 ст. 8 Конвенції прибутки, одержані резидентом Договірної Держави від експлуатації морських, річкових і повітряних суден, дорожніх транспортних засобів у міжнародних перевезеннях будуть оподатковуватись лише в цій Державі.

Абзацом 2 ст. 8 Конвенції визначено, що для цілей цієї статті прибутки від експлуатації морських або повітряних суден у міжнародних перевезеннях включають:

a) доход від здавання в оренду порожніх морських або повітряних суден; і

b) прибутки від використання, утримання або здавання в оренду контейнерів (включаючи трейлери і супутнє устаткування для транспортування контейнерів), використовуваних для транспортування товарів чи виробів;

де така оренда або таке використання, утримання або оренда, в залежності від випадку, є побічними по відношенню до експлуатації морського або повітряного судна у міжнародних перевезеннях.

Відповідно до абзацу 3 ст. 12 Конвенції встановлено, що термін «роялті» при використанні в цій статті означає платежі будь-якого виду, що одержуються як відшкодування за користування або за надання права користування будь-яким авторським правом на літературні твори, твори мистецтва або науки (включаючи кінематографічні фільми, будь-які фільми або плівки для радіо чи телевізійного мовлення), будь-які патенти, торгові марки, дизайн або модель, план, таємну формулу або процес, або за користування, або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням, або за інформацію («ноу-хау»), що стосується промислового, комерційного або наукового досвіду.

Згідно з п. 2 ст. 3 Конвенції, при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений в Конвенції, має те значення, яке надається йому законодавством цієї Держави щодо податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до п. 1 ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів від 23.05.1969 (далі – Віденська конвенція), договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їх контексті, а також у світлі об’єкта і цілей договору. Стаття 32 Віденської конвенції дозволяє звертатися до додаткових засобів тлумачення, в тому числі до підготовчих матеріалів та до обставин укладення договору, якими для цілей конвенцій про уникнення подвійного оподаткування є Коментарі до Модельної податкової конвенції ОЕСР та Коментарі до Типової конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвинутими країнами та країнами, які розвиваються (далі – Типова конвенція ООН).

Враховуючи те, що визначення «роялті», викладене у ст. 12 Конвенції відповідає п. 3 ст. 12 Типової конвенції ООН, необхідно звертатися до Коментарів до неї.

Відповідно до п. 13.2 Коментарів до ст. 12 Типової конвенції ООН, промислове, комерційне чи наукове обладнання може включати (перелік не є вичерпним) кораблі, літаки, автомобілі та інші транспортні засоби, крани, контейнери, супутники, трубопроводи та кабелі тощо.

Враховуючи вказане вище, при застосуванні Конвенції в Україні для цілей класифікації платежу (винагороди, компенсації) як платежу за «користування або за надання права користування промисловим, комерційним або науковим обладнанням» термін «промислове, комерційне або наукове обладнання» необхідно тлумачити в широкому сенсі, таким чином, щоб він охоплював будь-яку комбінацію механізмів, приладів та інструментів.

Відповідно до цього тлумачення платежі, які резиденти України сплачують резидентам Польщі за користування (у тому числі оперативний лізинг) літаків, вагонів, контейнерів, суден, кранів, залізничних фітингових платформ, супутників, іншої техніки та транспортних засобів, розглядаються як роялті, щодо яких застосовується ст. 12 Конвенції.

Характеристика платежу як роялті вимагає, щоб український резидент використовував відповідне обладнання в комерційних цілях (наприклад, здійснював експлуатацію обладнання у своїй діяльності з основною метою отримання прибутку).

Вказана позиція підтверджується листом Міністерства фінансів України, як головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики (відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375).

Відповідно до цього тлумачення у випадку, що розглядається, платежі, які резидент України сплачує резиденту Польщі за оренду напівпричепів, розглядаються для цілей Конвенції як роялті, щодо яких застосовується ст. 12 Конвенції.

Згідно з положеннями п. 1 ст. 12 Конвенції «роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватися в цій другій Державі, якщо цей резидент є фактичним бенефіціаром цих роялті і підлягає оподаткуванню стосовно роялті в цій другій Договірній Державі».

Відповідно до положень п. 2 ст. 12 Конвенції «ці доходи можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Держави, але податок, що визначається таким чином, не може перевищувати 10 процентів загальної суми надходжень».

Слід зауважити, що положення пунктів 1 і 2 ст. 12 Конвенції не можуть трактуватися як такі, що надають платнику податку право вибору, в якій саме з двох Договірних Держав буде здійснюватися оподаткування одержаного доходу у вигляді роялті. Відповідно до положень цих пунктів обидві країни, і країна, що є джерелом доходу (у даному випадку – Україна), і країна (у даному випадку – Польща), резидентом якої є особа, що одержує роялті, мають право оподатковувати такий вид доходу.

Відповідно до положень п. 2 ст. 12 Конвенції країна, в якій виникають роялті, має право на оподаткування таких роялті, але це право обмежується ставкою 10 відсотків від загальної суми роялті.

Це означає, що положення п. 2 ст. 12 Конвенції надають право Україні відповідно до її податкового законодавства оподатковувати роялті, що виникають в Україні і виплачуються резиденту Польщі, але ставка оподаткування не повинна перевищувати ставку, встановлену в Конвенції – 10 відсотків.

Відповідно до положень пункту 1 статті 12 Конвенції Польща, як країна резиденції особи, що одержує роялті, також має право на оподаткування таких роялті за ставками свого внутрішнього законодавства, але з урахуванням податку, сплаченого в Україні, за правилами, визначеними положеннями ст. 24 «Усунення подвійного оподаткування» Конвенції.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України регулюється ст. 103 Кодексу.

Згідно із п. 103.3 ст. 103 Кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не є юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або виконує лише посередницькі функції щодо такого доходу, про що, зокрема, можуть свідчити такі ознаки:

зазначена особа не має достатньо повноважень або у випадку, підтвердженому фактами та обставинами, не має права користуватися та розпоряджатися таким доходом, та/або зазначена особа передає отриманий дохід або переважну його частину на користь іншої особи незалежно від способу оформлення такої передачі та зазначена особа не виконує суттєвих функцій, не використовує значні активи та не несе суттєві ризики в операції з такої передачі, та/або зазначена особа не має відповідних ресурсів (кваліфікованого персоналу, основних засобів у володінні або користуванні, достатнього власного капіталу тощо), необхідних для фактичного виконання функцій, використання активів та управління ризиками, пов'язаних з отриманням відповідного виду доходу, які лише формально покладаються (використовуються, приймаються) на зазначену особу у зв'язку із здійсненням операції з такої передачі.

Пунктом 103.2 ст. 103 Кодексу встановлено, що у разі якщо отримувач доходу є нерезидентом, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, дозволяється застосування міжнародного договору України з країною, резидентом якої є відповідний бенефіціарний (фактичний) отримувач (власник) такого доходу, в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, за умови надання особі (податковому агенту) таких документів:

а) від отримувача доходу - заяви у довільній формі про відсутність у нього статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу, а також про наявність такого статусу у нерезидента, який надав документи, зазначені у підпункті «б» цього пункту;

б) від бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу - заяви у довільній формі про наявність у такого нерезидента статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача (власника) доходу та документів, які підтверджують такий статус (зокрема, але не виключно, ліцензії, договори, офіційні листи компетентних органів), а також документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі - довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Отже, для застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку нерезиденту необхідно надати довідку яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).