Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ
ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.09.2026 р. № 5722/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податку на додану вартість (далі – ПДВ) та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Підприємство протягом 2025 року помилково за операціями з постачання послуг, що звільняються від оподаткування ПДВ згідно з пунктом 197.15 статті 197 Кодексу, складало та реєструвало в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкові накладні з нарахуванням ПДВ за ставкою 20 відсотків. Обсяги постачання та сума ПДВ за такими операціями були включені до рядка 1.1 податкової декларації з ПДВ (далі – декларація). У травні – липні 2026 року Підприємство склало розрахунки коригування до помилкових податкових накладних датами повернення коштів та склало податкові накладні без нарахування ПДВ із зазначенням відповідної пільги датами виникнення податкових зобов’язань у 2025 році, визначеними відповідно до пункту 187.7 статті 187 Кодексу.
З огляду на викладене Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:
1. У якому звітному (податковому) періоді Підприємство повинно відобразити зменшення податкових зобов’язань за розрахунками коригування, складеними та зареєстрованими в травні – липні 2026 року до податкових накладних, складених у 2025 році: шляхом зменшення рядка 1.1 уточнюючих розрахунків податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі – уточнюючий розрахунок) до декларацій за відповідні звітні (податкові) періоди 2025 року; чи шляхом відображення у деклараціях за травень – липень 2026 року?
2. Чи повинно Підприємство шляхом подання уточнюючих розрахунків зменшувати показники рядка 1.1 декларацій за відповідні звітні (податкові) періоди 2025 року на обсяги операцій, які первісно були відображені як оподатковувані ПДВ, але відповідно до пункту 197.15 статті 197 Кодексу є звільненими від оподаткування?
3. Чи повинно Підприємство в уточнюючих розрахунках до декларацій за 2025 рік одночасно: зменшити показники рядка 1.1; збільшити показники рядка 5.1; збільшити показники рядка 4.1 на суми податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу?
4. Якщо зменшення податкових зобов’язань здійснюється шляхом подання уточнюючих розрахунків до декларацій за 2025 рік, чи повинні зареєстровані у травні – липні 2026 року розрахунки коригування відображатися у деклараціях за поточні звітні (податкові) періоди? Якщо не повинні, просимо пояснити механізм врахування таких розрахунків коригування у системі електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) та спосіб запобігання виникненню показника ∑ Перевищ і зменшенню реєстраційної суми Підприємства.
5. Чи є правильним альтернативний спосіб, за якого: показники рядка декларацій за 2025 piк не зменшуються; обсяг звільнених операцій додатково відображається у рядку 5.l; зменшення податкових зобов’язань за розрахунками коригування відображається у деклараціях поточних періодів; податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 Кодексу відображаються в уточнюючих розрахунках за відповідні періоди 2025 року?
6. За якою датою Підприємство повинно було скласти податкові накладні без ПДВ на операції, звільнені від оподаткування відповідно до пункту 197.15 статті 197 Кодексу: за датою отримання бюджетних коштів у 2025 році відповідно до пункту 187.7 статті 187 Кодексу; за датою підписання коригувальних актів – 04 травня 2026 року; за датою повернення коштів замовнику; чи за іншою датою?
7. У якому звітному (податковому) періоді повинні бути нараховані та відображені податкові зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статі 198 Кодексу щодо товарів та матеріалів, фактично використаних у 2025 році в операціях, які на той момент були задекларовані як оподатковувані, але надалі визначені як звільнені: у відповідних періодах фактичного використання товарів і матеріалів у 2025 році шляхом подання уточнюючих розрахунків; у періоді встановлення факту пільгового характеру операцій; у періоді підписання коригувальних актів; у періоді складання або реєстрації зведених податкових накладних? Просимо зазначити порядок заповнення рядка 4.1 декларації та відповідних додатків.
8. Чи виникає у наведеній ситуації обов’язок проведення перерахунку відповідно до статті 199 Кодексу, якщо придбані товари та послуги використовувалися як в оподатковуваних, так і у звільнених від оподаткування операціях? Якщо такий обов’язок виникає, просимо зазначити, за який календарний рік і в якому звітному (податковому) періоді повинен бути проведений відповідний перерахунок, з урахуванням поданих у 2026 році уточнюючих розрахунків до декларацій за 2025 рік.
9. Як повинен формуватися та коригуватися показник ∑ Перевищ у СЕА ПДВ у ситуації, коли: податкові зобов’язання з ПДВ були задекларовані та сплачені у 2025 році; у 2026 році до декларацій за 2025 рік подані уточнюючі розрахунки зі зменшенням показників рядка 1.1; у травні – липні 2026 року зареєстровані розрахунки коригування на зменшення до податкових накладних 2025 року; розрахунки коригування не відображаються у деклараціях поточних періодів з метою недопущення подвійного зменшення податкових зобов’язань?
10. Як повинно бути здійснено коригування податкової накладної та податкової звітності у випадку, коли вартість робіт за коригувальним актом без ПДВ перевіщує первісну вартість цих робіт без ПДВ, унаслідок чого сума коштів, фактично повернута замовнику, є меншою за суму ПДВ, зазначену у «первинній» податковій накладній? Чи повинен розрахунок коригування: повністю обнулити «первісну» податкову накладну, складену з ПДВ, із одночасним складанням нової податкової накладної без ПДВ на повну скориговану вартість робіт; чи зменшити «первісну» податкову накладну лише на суму фактично повернутих коштів; чи бути складений в інший спосіб?
11. Чи залежить право Підприємства на зменшення податкових зобов’язань відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу від повернення замовнику саме повної суми ПДВ, зазначеної у «первісній» податковій накладній, якщо внаслідок одночасного збільшення договірної вартості робіт без ПДВ фактично повертається лише різниця між первісною вартістю з ПДВ і новою вартістю без ПДВ?
12. Чи повинно Підприємство у наведеній ситуації подавати уточнюючі розрахунки до декларацій за відповідні звітні (податкові) періоди 2025 року? Якщо так, просимо надати алгоритм їх складання із зазначенням рядків декларації, граф уточнюючого розрахунку, відповідних додатків та порядку відображення зареєстрованих розрахунків коригування.
13. Чи виникає у Підприємства заниження податкових зобов’язань за відповідні звітні (податкові) періоди 2025 року у разі зменшення рядка 1.1 уточнюючих розрахунків, якщо: первісно задекларовані податкові зобов’язання були сплачені до бюджету; господарські операції відповідно до позиції ДПС підлягали звільненню від оподаткування; у ЄРПН зареєстровані розрахунки коригування та податкові накладні без ПДВ: одночасно нараховуються податкові зобов’язання за пунктом 198.5 статті 198 Кодексу?
14. Просимо надати єдиний послідовний алгоритм виправлення описаної ситуації, окремо визначивши:
14.1. Які податкові накладні та розрахунки коригування повинні бути складені?
14.2. За якими датами вони повинні бути складені?
14.3. У яких звітних (податкових) періодах вони повинні бути відображені?
14.4. Які декларації за 2025-2026 роки необхідно уточнити?
14.5. Які рядки декларацій та уточнюючих розрахунків необхідно заповнити?
14.6. В якому періоді відображається зменшення податкових зобов’язань відповідно до статті 192 Кодексу?
14.7. В якому періоді відображаються звільнені від оподаткування операції?
14.8. В якому періоді нараховуються податкові зобов’язання за пунктом 198.5 статті 198 Кодексу?
14.9. Чи необхідно проводити перерахунок відповідно до статті 199 Кодексу?
14.10. Яким чином попереджається або усувається виникнення показника ∑ Перевищ?
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами Кодексу (пункт 1.1 статті 1 Кодексу).
Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Кодексу для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 Кодексу.
Відповідно до частини другої статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зі змінами (далі – Закон № 996), бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Під поняттям «первинний документ» розуміється документ, який містить відомості про господарську операцію (стаття 1, частина перша статті 9 Закону № 996).
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX Кодексу.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 Кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів / послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 Кодексу розташоване на митній території України.
Пунктом 197.15 статті 197 Кодексу визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти.
Особливості оподаткування ПДВ операцій з постачання будівельно-монтажних робіт з будівництва доступного житла та житла, що будується за державні кошти, визначено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України 09.08.2024 № 397.
Правила формування і коригування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 192, 198, 199 і 201 Кодексу. Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами (далі – Порядок № 1307).
Відповідно до пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 Кодексу при здійсненні операцій з постачання товарів / послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.
Відповідно до пункту 192.1 статті 192 Кодексу якщо після постачання товарів / послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів / послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів / послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН. Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг.
Розрахунок коригування до податкової накладної не може бути зареєстрований в ЄРПН пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої складений такий розрахунок коригування.
Пунктом 16 Порядку № 1307 визначено, що до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів / послуг, до розділу А (рядки I–XII) – узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна.
У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів / послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ» (пункт 17 Порядку № 1307).
Згідно з пунктом 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов’язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов’язаних із зміною суми компенсації вартості товарів / послуг, відповідно до статті 192 Кодексу постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в ЄРПН аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених Порядком № 1307.
Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів / послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари / послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Відповідно до пункту 198.6 статті 198 Кодексу не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів / послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 Кодексу.
Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів / послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Пунктом 198.5 статті 198 Кодексу визначено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами / послугами, необоротними активами придбаними / виготовленими з ПДВ (для товарів / послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари / послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 Кодексу).
Відповідно до пункту 199.1 статті 199 Кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари / послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів / послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів / послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 Кодексу).
Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).
Згідно з пунктом 6 розділу III Порядку № 21 платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов’язання, яку зазначає у податковій звітності. Дані, наведені у податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.
До декларації вносяться дані податкового обліку платника окремо за кожний звітний (податковий) період без наростаючого підсумку (пункт 1 розділу ІІІ Порядку № 21).
У складі декларації подаються передбачені Порядком № 21 додатки, які додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках (пункти 9 та 11 розділу ІІІ Порядку № 21).
Підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 визначено, що обсяги операцій з постачання товарів / послуг, звільнених від оподаткування ПДВ та коригування за такими операціями вказуються у рядку 5 декларації. Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації обов’язковим є подання до неї додатка 4 (Д4).
У рядку 5.1 (з рядка 5) декларації вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування ПДВ. Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1 декларації.
Відомості про суми ПДВ, не сплаченого платником податку до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, розраховані у порядку, визначеному розділом V1 Порядку № 21, зазначаються у таблиці 2 додатка 4 (Д4) до декларації за операціями, звільненими від оподаткування податком відповідно до коду пільги, визначеного згідно з довідником пільг (пункт 2 розділу V1 Порядку № 21).
У рядках 4.1, 4.2 та 4.3 декларації вказується сума податкового зобов’язання, нарахована протягом звітного (податкового) періоду та у рядках 4.1.1, 4.2.1 та 4.3.1 коригування за такими операціями відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, за операціями, що оподатковуються за основною ставкою, ставкою 7 та 14 відсотків відповідно (підпункт 5 пункту 3 розділу V Порядку № 21).
Згідно з пунктом 50.1 статті 50 Кодексу у разі, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 Кодексу), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.
Порядок внесення змін до податкової звітності з ПДВ та заповнення уточнюючого розрахунку визначено розділами IV та VI Порядку № 21.
Правові основи функціонування СЕА ПДВ регулюються статтею 2001 Кодексу та регламентуються Порядком електронного адміністрування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 569, зі змінами (далі – Порядок № 569).
Платники ПДВ мають право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в ЄРПН на суму податку (∑ Накл), обчислену за формулою, встановленою пунктом 2001.3 статті 2001 Кодексу та пунктом 9 Порядку № 569 (далі – реєстраційна сума). Обрахунок реєстраційної суми, а також складових формули, на підставі якої визначається така сума, здійснюється автоматично.
Однією із складових зазначеної формули є показник ∑ Перевищ – загальна сума перевищення податкових зобов’язань, зазначених платником у поданих податкових деклараціях з урахуванням поданих уточнюючих розрахунків до них, над сумою податку, що міститься в складених таким платником податкових накладних та розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН (пункт 2001.3 статті 2001 Кодексу).
Загальна сума перевищення (∑ Перевищ) визначається за кожний звітний (податковий) період наростаючим підсумком (пункт 9 Порядку № 569).
Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.
Щодо питань 1, 4, 5, 12, 14.3, 14.6 (стосовно відображення в декларації помилково складених податкових накладних та розрахунків коригування до них)
© газета "Все про бухгалтерський облік", 2018-2026 Всі права на матеріали, розміщені на сайті газети "Все про бухгалтерський облік" охороняються відповідно до законодавства України. Використання, відтворення таких матеріалів допускаються тільки в межах, установлених законодавством України. При цьому посилання на сайт газети "Все про бухгалтерський облік" є обов'язковим. Передплатіть газету "Все про бухгалтерський облік" Приєднуйтесь до нас у соцмережах:
на сайті або по телефону (044) 495-20-60
