Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.10.2026 р. № 5954/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

 

    Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Приватного підприємства (далі – Підприємство) про надання індивідуальної податкової консультації щодо особливостей застосування мінімального податкового зобов’язання (далі - МПЗ) та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі - Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні Підприємство повідомило, що є сільськогосподарським товаровиробником, перебуває на спрощеній системі оподаткування, є платником єдиного податку четвертої групи. Основним видом діяльності Підприємства є вирощування товарної сільськогосподарської продукції. Підприємство орендує земельні ділянки (паї), віднесені до сільськогосподарських угідь у фізичних осіб. Договори оренди землі укладені у письмовій формі, право оренди зареєстроване у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно. Розмір орендної плати визначений умовами відповідних договорів. Підприємство планує збільшити фактичний розмір орендної плати, яка виплачується орендодавцям – фізичним особам понад розмір, визначений договорами оренди землі, без внесення змін до договорів. Збільшення планується оформити наказом керівника Підприємства. Сума виплати (як у межах розміру, визначеного договорами оренди, так і сума збільшення) буде нарахована та відображена в бухгалтерському обліку Підприємства як орендна плата, а рахунки з орендодавцями будуть проведені у бухгалтерському обліку. З суми виплати Підприємство як податковий агент утримає та перерахує до бюджету податок на доходи фізичних осіб (далі – ПДФО) і військовий збір.

Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію щодо питання: чи має право Підприємство як платник єдиного податку четвертої групи враховувати ПДФО і військовий збір, утримані та сплачені із суми орендної плати понад розмір, визначений договорами оренди землі у складі загальної суми сплачених податків, зборів, платежів у складі загальної суми МПЗ?

 

Щодо зазначеного питання.

Оскільки, опис порушених у зверненні питань не дає змоги в повній мірі ідентифікувати фактичну сутність операцій про об’єкт земельних відносин (до звернення не додаються копії договорів оренди, на підставі яких виник/виникає обов’язок визначення МПЗ стосовно об’єктів оренди як об’єктів оподаткування) та обставини справи, відповідь надається на загальних підставах.

Форма податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи (далі – Декларація) затверджена наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку», зі змінами. Додаток 3 «Розрахунок загального МПЗ за податковий (звітний) рік» є невід'ємною частиною Декларації.

Відповідно до п.п. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ – це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі – підприємцю, є загальним МПЗ.

При цьому МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (п.п. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Абзацами першим, другим і п'ятим п. 297 ¹.1 ст. 297 ¹ Кодексу визначено, що платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначається загальна сума сплачених платником єдиного податку податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, та визначених відповідно, зокрема, до п. 297¹.5 ст. 297¹ витрат на оренду земельних ділянок (далі у ст. 297¹ Кодексу - загальна сума сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок) протягом податкового (звітного) року.

Згідно з абзацами першим, другим п. 297¹.5 ст. 297¹ Кодексу для платників єдиного податку четвертої групи (зокрема, юридичних осіб, які провадять діяльність виключно в межах фермерського господарства, зареєстрованого відповідно до Закону України "Про фермерське господарство") різниця між сумою загального МПЗ (та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок обчислюється шляхом віднімання від загального МПЗ загальної суми сплачених протягом податкового (звітного) року податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок.

До суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок, зокрема відносяться податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходів фізичних осіб, які перебувають з платником податку у трудових або цивільно-правових відносинах (крім доходів, сплачених за придбання товарів у фізичних осіб), з доходів за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення;

У сумі сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок не враховуються помилково та/або надміру сплачені у податковому (звітному) році суми податків, зборів, платежів.

Договірні відносини щодо оренди земельних ділянок державної і комунальної власності регулюються Кодексом.

Частиною другою ст. 2 Земельного кодексу України визначено, що суб’єктами земельних відносин є громадяни, юридичні особи, органи місцевого самоврядування та органи державної влади.

Згідно із частиною першою ст. 6 Закону України від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV "Про оренду землі" (далі – Закон № 161) орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону (частина п'ята ст. 6 Закону № 161).

Статтями 125, 126 Земельного кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України від 01 липня 2004 року № 1952-IV "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень".

Відповідно до ст. 13 Закону № 161 договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов'язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов'язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі (частина перша ст. 21 Закону № 161).

Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Кодексу) (частина друга ст. 21 Закону № 161).

Істотними умовами договору оренди землі є, зокрема орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, способу та умов розрахунків, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату (частини першої ст. 15 Закону № 161).

Відповідно до ст. 30 Закону № 161 зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін.

У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Отже, розмір орендної плати відноситься до істотних умов договору, зміна умов договору здійснюється письмово як додаткова угода та включає внесення відповідних відомостей в Державний реєстр речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень.

Відображення у бухгалтерському обліку операцій про оренду земельних ділянок здійснюється відповідно до вимог Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181 «Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку», зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за № 487/4708, зі змінами, Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21 грудня 1999 року за № 892/4185, зі змінами.

Таким чином, ПДФО та військовий збір з доходів фізичних осіб за договорами оренди, суборенди, емфітевзису земельних ділянок сільськогосподарського призначення враховуються у зменшення загального МПЗ за звітний рік у складі суми сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок в межах нарахованих сум в податковому та бухгалтерському обліку відповідно до умов договору оренди.

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).