Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.10.2026 р. № 5996/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

     Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує укласти з пов’язаною юридичною особою – нерезидентом договір доручення, за яким Товариство виступатиме повіреним, а нерезидент -довірителем. Згідно з умовами договору доручення Товариство діятиме від імені та за рахунок нерезидента, зокрема укладатиме від імені нерезидента договори поставки товарів з покупцями - юридичними особами, зареєстрованими в Україні, організовуватиме доставку товарів, прийматиме оплату від покупців та перераховуватиме її нерезиденту (довірителю). Право власності на товар до Товариства не переходить. Товар постачається нерезидентом безпосередньо покупцю, при цьому імпортером виступає покупець. У разі необхідності Товариство може фізично отримувати товар від нерезидента виключно для організації його подальшої передачі покупцю.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1. Чи призводить до виникнення об’єкта оподаткування ПДВ отримання від покупця Товариством коштів у розмірі вартості товару, які перераховуються Товариством нерезиденту?

2. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операція з передачі товару нерезидентом Товариству та з подальшої передачі цього товару покупцю в описаній у зверненні ситуації?

3. Чи має покупець – імпортер право на віднесення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченої при ввезенні товару на митну територію України, на підставі митної декларації?

4. Чи включається вартість товарів, отриманих платником податків від пов’язаної особи – нерезидента в межах Договору доручення без переходу права власності на такі товари, до обсягу господарських операцій платника податків з таким нерезидентом для визначення такої операції контрольованою відповідно до підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ?

5. Чи є діяльність платника податків, що здійснюється в межах договору доручення з нерезидентом, діяльністю постійного представництва такого нерезидента в Україні?

6. Чи є кошти, отримані від покупця та перераховані нерезиденту як оплата вартості товарів, реалізованих нерезидентом покупцю, доходом нерезидента з джерелом походження з України, що підлягає оподаткуванню відповідно до пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ, та чи виникає у платника податків обов’язок щодо утримання та сплати податку з доходів нерезидента?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами (пункт 5.3 статті 5 розділу І ПКУ).

Відносини, що виникають за договором доручення, регулюються положеннями статей 1000 – 1010 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Частиною першою статті 1000 ЦКУ встановлено, що за договором доручення одна сторона (повірений) зобов’язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Правочин, вчинений повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов’язки довірителя.

Договором доручення може бути встановлено виключне право повіреного на вчинення від імені та за рахунок довірителя всіх або частини юридичних дій, передбачених договором. У договорі можуть бути встановлені строк дії такого доручення та (або) територія, у межах якої є чинним виключне право повіреного (частина друга статті 1000 ЦКУ).

Згідно з частиною першою статті 1002 ЦКУ повірений має право на плату за виконання свого обов’язку за договором доручення, якщо інше не встановлено договором або законом.

Частиною другою статті 1002 ЦКУ визначено, що якщо в договорі доручення не визначено розміру плати повіреному або порядок її виплати, вона виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін на такі послуги.

Обов’язки повіреного визначено у статті 1006 ЦКУ, зокрема, частиною першою встановлено, що повірений зобов’язаний:

1) повідомляти довірителеві на його вимогу всі відомості про хід виконання його доручення;

2) після виконання доручення або в разі припинення договору доручення до його виконання негайно повернути довірителеві довіреність, строк якої не закінчився, і надати звіт про виконання доручення та виправдні документи, якщо це вимагається за умовами договору та характером доручення;

3) негайно передати довірителеві все одержане у зв’язку з виконанням доручення.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу V ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ продаж (реалізація) товарів – будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Відповідно до пункту 189.4 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ.

При цьому дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Водночас згідно з пунктом 189.6 статті 189 розділу V ПКУ норми пунктів 189.3-189.5 статті 189 розділу V ПКУ не поширюються на операції з експортування товарів за межі митної території України або з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

Згідно з пунктом 190.1 статті 189 розділу V ПКУ базою оподаткування для товарів, що ввозяться на митну територію України, є договірна (контрактна) вартість, але не нижче митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до розділу ІІІ Митного кодексу України, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 розділу V ПКУ для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов'язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 розділу V ПКУ, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 201.12 статті 201 розділу V ПКУ у разі ввезення товарів на митну територію України документом, що посвідчує право на віднесення сум податку до податкового кредиту, вважається митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Якщо відповідно до умов договору доручення Товариство (повірений) діє від імені та за рахунок нерезидента – довірителя, не набуває права власності на товари, а постачання товарів покупцю здійснюється нерезидентом, то при отриманні Товариством від покупця грошових коштів як оплати за поставлені нерезидентом (довірителем) товари для подальшого їх перерахування (передачі) довірителю податкові зобов’язання у Товариства не виникають, оскільки така операція не є постачанням товарів Товариством.

При цьому операція з постачання послуг повіреним довірителю, зокрема за наявності винагороди за виконання договору доручення, підлягає оподаткуванню ПДВ у загальному порядку за умови, що місце постачання таких послуг відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Щодо питання 2

Якщо згідно з умовами договору доручення Товариство діє від імені та за рахунок нерезидента – довірителя, право власності на товари до Товариства не переходить, а договір поставки укладається між нерезидентом та покупцем, постачальником товарів покупцю є нерезидент - довіритель.

За таких обставин фізичне отримання Товариством товарів від нерезидента та їх подальша передача покупцю, що здійснюється виключно з метою виконання договору доручення та без переходу до Товариства права власності на товари, не є окремими операціями з постачання товарів Товариством.

Водночас відповідно до пункту 189.6 статті 189 розділу V ПКУ положення пунктів 189.3-189.5 статті 189 розділу V ПКУ не поширюються на операції з ввезення на митну територію України товарів у межах зазначених договорів.

Отже, за наведених у зверненні умов у Товариства не виникають податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з фізичним отриманням товарів від нерезидента та подальшою передачею їх покупцю, якщо такі операції здійснюються у межах договору доручення без переходу до Товариства права власності на товари.

Щодо питання 3

Покупець, який здійснює ввезення товарів на митну територію України та сплачує ПДВ під час їх митного оформлення, має право віднести суму податку, сплаченого ним при розмитненні ввезеного товару, до податкового кредиту на підставі митної декларації, в якій покупець вказаний як отримувач товару, за умови дотримання вимог ПКУ щодо формування податкового кредиту.

Питання щодо порядку заповнення митної декларації та зазначення в ній одержувача товарів регулюється митним законодавством.

Щодо питання 4

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ встановлено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами-нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2¹ цього підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Згідно з підпунктом 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов’язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку.

Згідно з підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І ПКУ обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

У статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» із змінами та доповненнями визначено термін «активи» – це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому.

Пунктом 5 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 із змінами та доповненнями (далі – НПСБО № 15) встановлено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з підпунктом 6.2 НПСБО № 15 не визнаються доходами сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо .

Відповідно до підпункту 9.1 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо.

Отже, договір доручення є правочином, за яким платник податків зобов’язаний вчинити певні юридичні дії від імені та за рахунок пов’язаної особи – нерезидента, при цьому право власності на товари, що реалізуються за зазначеним договором не переходить, тому такі активи не відображаються на його балансі (в складі власних активів) і не підлягають капіталізації.

Враховуючи викладене та наведені фактичні обставини, зокрема той факт, що право власності на товари, які поставляються нерезидентом на адресу іншого резидента України, не переходить до платника податків, а отже не може мати вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, такі операції не підпадають під визначення контрольованих.

Водночас будь-які висновки щодо віднесення конкретних операцій платника податків до контрольованих можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Щодо питань 5 - 6

Відповідно до підпункту «в» підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ особи, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, внаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або повʼязаних із ним осіб – нерезидентів, з метою оподаткування прирівнюються до постійного представництва.

Нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, якщо він здійснює господарську діяльність через посередника - резидента, але при цьому надання резидентом агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу чи придбання товарів (робіт, послуг) за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента здійснюється в рамках основної (звичайної) діяльності резидента та на звичайних умовах.

Якщо посередник - резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особами (абзац п’ятнадцятий підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Тож, ПКУ надано перелік ознак (які є невиключними), що свідчать про наявність у резидента фактичних повноважень здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента відповідну діяльність, з метою оподаткування такого резидента як постійного представництва. Тобто у разі наявності будь-якої ознаки, що наведені у абзацах одинадцятому - чотирнадцятому підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ (які є невиключними), такий резидент з метою оподаткування прирівнюється до постійного представництва.

При цьому, якщо агент надає посередницькі послуги виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб - нерезидентів, які є пов’язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов’язаних осіб - нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи - нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов’язаними особам.

Відповідно до підпункту 133.2.2 пункту 133.2 статті 133 розділу ІІІ ПКУ нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво є платниками податку на прибуток.

Враховуючи зазначене, платник податку, який надає посередницькі послуги виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь нерезидента - пов’язаної особи та не вважається таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно пов’язаної особи - нерезидента, визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні і нерезидент є платником податку в частині діяльності такого постійного підприємства.

Відповідно до підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 розділу ІІІ ПКУ суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

Постійне представництво визначає обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого протягом звітного (податкового) періоду, відповідно до принципу «витягнутої руки». Оподатковуваний прибуток постійного представництва має відповідати прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку саму або аналогічну діяльність у таких самих або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента, постійним представництвом якого воно є.

Обсяг оподатковуваного прибутку постійного представництва розраховується відповідно до положень статті 39 розділу І ПКУ.

При цьому податок на доходи нерезидента з джерелом походження з України не застосовується.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).