Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 12.10.2026 р. № 6000/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, КНП є закладом охорони здоров’я, який на підставі ліцензії провадить господарську діяльність з медичної практики та залучається до проведення клінічних випробувань (досліджень) лікарських засобів відповідно до законодавства України та правил належної клінічної практики (GCP). КНП укладає договори на проведення клінічних випробувань із нерезидентами – спонсорами таких досліджень або уповноваженими ними контрактними дослідницькими організаціями. За договорами КНП організовує та проводить дослідження на базі закладу охорони здоров’я, залучає дослідників і медичний персонал, проводить передбачені протоколом медичні огляди та дослідження, збирає та документує дані та забезпечує виконання протоколу клінічного випробування тощо. Оплата здійснюється нерезидентом на підставі актів приймання-передачі виконання робіт (наданих послуг).

З огляду на викладене, КНП просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1. Чи є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання КНП нерезиденту послуг з проведення клінічного випробування (дослідження) лікарського засобу?

2. Чи визначається місце постачання послуг з проведення клінічного випробування лікарського засобу відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ як місце реєстрації постачальника послуг — закладу охорони здоров’я в Україні?

3. Чи можуть послуги з проведення клінічного випробування лікарського засобу бути віднесені до послуг, визначених пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, для яких місцем постачання є місце реєстрації отримувача — нерезидента?

4. У разі якщо операції з постачання послуг з проведення клінічного випробування лікарського засобу підлягають оподаткуванню ПДВ в Україні, яка ставка ПДВ застосовується до таких операцій?

5. Чи впливають на визначення місця постачання та порядок оподаткування ПДВ те, що спонсор клінічного випробування є нерезидент; оплата послуг здійснюється в іноземній валюті; проведення клінічного випробування та участь пацієнтів відбувається на території України, а також ввезення на митну територію України досліджуваного лікарського засобу для використання у клінічному випробуванні?

6. Чи відноситься до бази оподаткування ПДВ повна договірна вартість послуг з проведення клінічного випробування, зазначена в акті приймання-передачі?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно зі статтею 2 Закону України від 28 липня 2022 року № 2469-IX «Про лікарські засоби» (далі – Закон № 2469) лікарський засіб - це будь-яка речовина або комбінація речовин, які мають фармакологічну, імунологічну або метаболічну дію та застосовуються або вводяться людині у відповідній лікарській формі для лікування чи профілактики захворювань людини або з метою відновлення, покращення чи зміни фізіологічних функцій організму, або для встановлення медичного діагнозу; клінічне дослідження (випробування) лікарського засобу - будь-яке дослідження за участю людини як суб’єкта дослідження, призначене для виявлення чи підтвердження клінічних та/або фармакологічних, та/або фармакодинамічних ефектів та/або виявлення небажаних реакцій, та/або вивчення фармакокінетики одного чи кількох досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпеки та/або ефективності.

Згідно з частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 4 Закону № 996 одним із основних принципів бухгалтерського обліку є превалювання сутності над формою, згідно з яким для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника, або отримувача відповідних послуг, або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Згідно з підпунктом 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання послуг, зокрема, у сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах, пов'язаних з рухомим майном, є місце фактичного надання послуг.

Відповідно до пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг, зокрема, належать послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Підпунктом «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ встановлено ставку ПДВ у розмірі 7 відсотків, зокрема, для операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров’я.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 3

Відповідно до звернення клінічне випробування фактично проводиться КНП на території України.

При цьому визначення об’єкта оподаткування ПДВ описаних у зверненні послуг залежить від визначення місця постачання таких послуг відповідно до статті 186 ПКУ.

Якщо послуги з проведення клінічного випробування (дослідження) лікарського засобу належать до послуг у сфері науки, то згідно з підпунктом 186.2.3 пункту 186.2 статті 186 розділу V ПКУ місцем їх постачання є місце фактичного надання таких послуг, тобто на митній території України, а операції з їх постачання нерезиденту є об’єктом оподаткування ПДВ.

Якщо ж послуги з проведення клінічних випробувань (досліджень) лікарських засобів не належать до послуг, визначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, то відповідно до пункту 186.4 статті 186 розділу V ПКУ місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації постачальника таких послуг (КНП), тобто також на митній території України, а операції КНП з постачання таких послуг нерезиденту також будуть об’єктом оподаткування ПДВ.

 

Разом з тим, з питання віднесення послуг з проведення клінічних випробувань (досліджень) лікарських засобів до тієї чи іншої категорії послуг, визначених статтею 186 розділу V ПКУ, а також визначення відповідного коду таких послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі – ДКПП), ДПС рекомендує КНП звернутися до ДП «Науково-дослідний інститут метрології вимірювальних і управляючих систем», яке є розробником ДКПП, за адресою: 79008, м. Львів, вул. Кривоноса, 6.

Щодо питання 4

Операції з постачання послуг з проведення клінічного випробування лікарського засобу не є операціями з постачання лікарських засобів, медичних виробів чи медичного обладнання.

Тому положення підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ щодо застосування ставки ПДВ у розмірі 7 відсотків до відповідних товарів, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, до послуг КНП з проведення клінічного випробування не застосовується, відповідно, при визначенні місця постачання таких послуг на митній території України операції з їх постачання будуть оподатковуватись за ставкою 20 відсотків.

Щодо питання 5

Статус замовника (спонсора клінічного випробування або уповноваженої ним особи), здійснення розрахунків в іноземній валюті, проведення клінічного випробування та участь суб’єктів дослідження на території України, а також ввезення досліджуваного лікарського засобу для використання у межах клінічного випробування не змінюють порядку визначення місця постачання послуг, встановленого статтею 186 розділу V ПКУ.

Щодо питання 6

База оподаткування ПДВ за операціями з постачання КНП послуг з проведення клінічного випробування визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з їх договірної вартості.

Отже, за умови, що акт приймання-передачі підтверджує постачання КНП послуг з проведення клінічного випробування, податкові зобов’язання з ПДВ визначаються виходячи з договірної вартості таких послуг, зазначеної в акті. При цьому податкові зобов’язання виникають відповідно до правила «першої події», встановленого пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).