Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 14.10.2026 р. № 6030/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

 

     Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, для цілей підпункту 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Податкового кодексу України (далі – Кодекс) та, керуючись статтею 52 розділу ІІ та підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Кодексу, в межах компетенції повідомляє.

Основним видом діяльності платника податків є виробництво меблів.

Протягом 2025 року платник податків на підставі договірних відносин здійснював господарські операції з експорту та імпорту товарів з контрагентами-нерезидентами, зареєстрованими у Республіці Польща, які мають організаційно-правову форму Sp. zo.o. S.K. (далі – Нерезидент 1 та Нерезидент 2, контрагенти-нерезиденти).

Організаційно-правова форма контрагентів-нерезидентів – Sp. zo.o. S.K. (Партнерство з обмеженою відповідальністю/Limited Partnership) з місцем реєстрації у Республіці Польща включена до Переліку організаційно-правових форм, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року № 480 «Про затвердження переліку організаційно-правових форм» (далі – Перелік № 480).

Платник податків зазначив, що за результатами 2025 року для господарських операцій із Нерезидентом 1 та Нерезидентом 2 виконуються обидва вартісні критерії визнання операцій контрольованими, встановлені підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, а саме: дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищив 150 мільйонів гривень; сума операцій між платником податків та кожним із нерезидентів перевищила 10 мільйонів гривень.

Також у своєму зверненні платник податків зазначив, що щодо господарських операцій із контрагентами-нерезидентами не виконуються критерії, визначені підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу:

- платник податків та контрагенти-нерезиденти не є пов’язаними особами у розумінні підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу;

- зовнішньоекономічні господарські операції не здійснювалися через комісіонерів-нерезидентів;

- країну реєстрації контрагентів-нерезидентів (Республіку Польща) не включено до переліку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2017 року № 1045 «Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977» (із змінами і доповненнями);

- у контрагентів-нерезидентів відсутні постійні представництва на території України.

Платник податків повідомив, що отримав документи, видані компетентним органом Республіки Польща, які підтверджують статус податкового резидентства контрагентів-нерезидентів у Республіці Польща, з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, а саме:

довідки, видані Начальником Першого Великопольського податкового управління в Познані у травні та вересні 2026 року, які підтверджують, що Нерезидент 1 є резидентом Республіки Польща;

довідки, видані Начальником Першого Великопольського податкового управління в Познані у грудні 2025 року та травні 2026 року, які підтверджують, що Нерезидент 2 є резидентом Республіки Польща.

Зазначені документи, належним чином легалізовані та перекладені відповідно до законодавства України, платник податків подав до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, листом від 29.09.2026 у порядку, визначеному підпунктом 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.

Оскільки довідки щодо кожного контрагента видані у різні дати та містять різні відомості щодо періоду, за який підтверджується статус податкового резидентства, у платника податків виникли питання щодо достатності таких документів для підтвердження статусу податкового резидентства контрагентів-нерезидентів саме за 2025 рік.

Зокрема, у довідках за формою CFR-1, виданих:

21 травня 2026 року щодо Нерезидента 1 та Нерезидента 2, зазначено період «з 01.01.2026 до _._.__» без зазначення кінцевої дати;

15 вересня 2026 року щодо Нерезидента 1 зазначено період «з 01.01.2025 до 31.12.2025»;

15 грудня 2025 року щодо Нерезидента 2 зазначено період «з 01.01.2025 до _._.__» без зазначення кінцевої дати.

У зв’язку з цим платник податків просить роз’яснити вимоги до змісту та періоду, зазначеного у документі, що підтверджує статус податкового резидентства нерезидента, для цілей застосування підпункту 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, зокрема щодо можливості підтвердження статусу податкового резидентства за 2025 рік довідкою, виданою компетентним органом Республіки Польща у 2025 або 2026 році, у якій зазначено відповідний період або не зазначено кінцеву дату такого періоду.

Практична необхідність отримання індивідуальної податкової консультації полягає в отриманні роз’яснення щодо застосування змін, внесених до Кодексу Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства», зокрема щодо документального підтвердження статусу податкового резидентства контрагентів-нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, з метою визнання операцій з ними неконтрольованими.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Яким є вичерпний перелік вимог до форми, змісту та обов’язкових реквізитів довідки (сертифіката), що підтверджує статус податкового резидента Республіки Польща відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II та підпункту 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, відповідність яким є достатньою підставою для визнання господарських операцій неконтрольованими?

2. Чи вважається належним та достатнім документом для підтвердження статусу податкового резидентства контрагента-нерезидента за 2025 рік довідка за формою CFR-1, яка видана компетентним органом Республіки Польща у попередньому або наступному звітному періоді (наприклад, видана 15.12.2025 або у 2026 році)? Чи повинна така довідка бути видана станом на 31.12.2025 або у 2026 році для підтвердження статусу податкового резидентства контрагента-нерезидента за 2025 рік? Чи підтверджує довідка, видана 15.12.2025, статус податкового резидентства контрагента-нерезидента за весь 2025 звітний рік?

3. Що повинно бути зазначено у довідці: факт того, що платник податків є податковим резидентом на дату подання довідки, чи протягом звітного року?

4. Чи вважається належним та достатнім документом для підтвердження статусу податкового резидентства контрагента-нерезидента за 2025 рік довідка за формою CFR-1, у якій зазначено період «з 01.01.2025» або «з 01.01.2026» без зазначення кінцевої дати, за умови її подання до 1 жовтня року, що настає за звітним? Чи є обов’язковою умовою наявність у довідці чітко визначеного календарного року (наприклад, періоду з 01.01.2025 по 31.12.2025)?

5. Чи є виконання вимоги щодо подання довідки на підтвердження статусу податкового резидентства контрагентів-нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, у порядку та у строки, визначені абзацом третім підпункту 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, самостійною та достатньою умовою для визнання господарських операцій з такими контрагентами-нерезидентами неконтрольованими за відповідний звітний рік?

 

Щодо питань 1 – 5

Підпунктом 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 цього підпункту;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів – нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту, або які є резидентами цих держав (територій);

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до переліку організаційно-правових форм, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2¹ цього підпункту;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 39.2.1.4 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо.

Підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Підпунктом 39.2.1.9 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу встановлено, що обсяг господарських операцій платника податків для цілей підпункту 39.2.1.7 цього підпункту обраховується за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки».

Законом України від 18 червня 2024 року № 3813-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо особливостей податкового адміністрування під час воєнного стану для платників податків з високим рівнем добровільного дотримання податкового законодавства» підпункт 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу доповнено підпунктом 39.2.1.2¹, яким встановлені критерії, відповідно до яких господарські операції платника податків з нерезидентами, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, визнаються неконтрольованими. Зазначені норми набули чинності з 1 січня 2025 року.

Згідно з підпунктом 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу перелік організаційно-правових форм, що затверджується Кабінетом Міністрів України, включає організаційно-правові форми нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави (території) реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави (території), в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Господарські операції платника податків з нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена Кабінетом Міністрів України до переліку організаційно-правових форм нерезидентів, за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 цього підпункту, визнаються неконтрольованими за наявності хоча б однієї з таких умов:

нерезидент є резидентом держави (території), з якою Україною укладено міжнародний договір про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено відповідний міжнародний договір України (крім держави (території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу;

всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами держав (територій), з якими Україною укладено міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, що підтверджується шляхом подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», яка підтверджує, що всі учасники (партнери) нерезидента є резидентами країни, з якою укладено міжнародний договір України (крім держав (територій), що включені до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до підпункту 39.2.1.2 цього підпункту), відповідно до пункту 103.5 статті 103 розділу II Кодексу.

Відповідно до підпункту 39.4.1 пункту 39.4 статті 39 розділу I Кодексу для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік.

Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

У пункті 3.2 статті 3 розділу І Кодексу визначено, що якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до статті 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Відповідно до статті 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) її дія поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Для цілей Гаазької Конвенції офіційними документами вважаються:

1) документи, які виходять від органу або посадової особи, що діють у сфері судової юрисдикції держави, включаючи документи, які виходять від органів прокуратури, секретаря суду або судового виконавця;

2) адміністративні документи;

3) нотаріальні акти;

4) офіційні свідоцтва, виконані на документах, підписаних особами у їх приватній якості, такі як офіційні свідоцтва про реєстрацію документа або факту, який існував на певну дату, та офіційні і нотаріальні засвідчення підписів.

Відповідно до статті 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

У частині першій статті 3 Гаазької Конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого статтею 4 апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

У частині другій статті 3 Гаазької Конвенції визначено, що дотримання згаданої в попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують цю формальну процедуру або звільняють сам документ від легалізації.

Республіка Польща є учасницею Гаазької Конвенції.

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень підписана 12.01.1993 та набула чинності 11.03.1994 (далі – Конвенція).

Конвенція регулює податкові аспекти, але не містить положень щодо спрощення процедури легалізації документів.

Положеннями Кодексу не встановлено вимог щодо конкретної дати видачі довідки (сертифіката), що підтверджує статус податкового резидента. Водночас із довідки (сертифіката) має вбачатися підтвердження статусу контрагента-нерезидента як податкового резидента відповідної країни за період, за який застосовуються положення підпункту 39.2.1.2¹ підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу І Кодексу.

Отже, довідка (сертифікат), видана компетентним (уповноваженим) органом Республіки Польща, може бути подана для підтвердження статусу податкового резидентства контрагента-нерезидента за 2025 рік, якщо її зміст підтверджує статус контрагента-нерезидента як податкового резидента Республіки Польща протягом усього 2025 року.

Таким чином, господарські операції платника податків за 2025 рік, що здійснювалися з контрагентами-нерезидентами, зареєстрованими на території Республіки Польща, організаційно-правова форма яких включена до Переліку № 480, за умови дотримання критеріїв, визначених підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, визнаватимуться неконтрольованими за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» – «в», «ґ» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, за умови подання до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, довідки (сертифіката) у паперовій або електронній формі, яка підтверджує, що зазначені контрагенти-нерезиденти у періоді здійснення господарських операцій з платником податків є резидентами держави – Республіки Польща, з якою Україною укладено Конвенцію. При цьому довідка (сертифікат) повинна відповідати вимогам, визначеним пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу, а саме бути видана компетентним (уповноваженим) органом Республіки Польща, визначеним Конвенцією, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни, містити апостиль, передбачений статтею 4 Гаазької Конвенції, бути перекладена відповідно до законодавства України та нотаріально засвідчена.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).