Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.10.2026 р. № 6132/ІПК/99-00-21-02-03 ІПК

 

    Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення про надання індивідуальної податкової консультації з питань застосування норм міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування при оподаткуванні доходів нерезидентів, прирівняних до дивідендів та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – Кодекс), в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомив, що є платником податку на прибуток підприємств на загальних підставах. Протягом 2025 року платник податків здійснював імпортні операції з придбання товарів (будівельні матеріали) за зовнішньоекономічними контрактами з нерезидентами – пов’язаними особами, які є резидентами Республіки Польща та Румунії та входять до однієї групи компаній. Зазначені операції є контрольованими.

Платник податків вказав, що він та постачальники будівельних матеріалів є пов’язаними особами за критерієм пов’язаності, визначеним абзацом третім підпункту «а» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу: одна і та сама юридична особа опосередковано володіє корпоративними правами у кожній юридичній особі у розмірі більше 25 відсотків. При цьому частка контрагентів-нерезидентів у його статутному капіталі становить нуль відсотків.

За результатами аналізу трансфертного ціноутворення за 2025 рік за методом чистого прибутку платником податків встановлено, що договірна (контрактна) вартість придбаних товарів перевищує ціну, яка відповідає принципу «витягнутої руки», у зв’язку з чим платником податків проведено самостійне коригування ціни контрольованої операції і суми податкових зобов’язань шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування на суму такого перевищення відповідно до підпункту 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу та відображено відповідну суму у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2025 рік.

Також у своєму зверненні платник податків зазначив, що обидва нерезидента є фактичними (бенефіціарними) отримувачами доходу, не мають постійних представництв в Україні та надали довідки про підтвердження статусу податкового резидентства, оформлені відповідно до вимог статті 103 розділу II Кодексу.

Враховуючи вищезазначене, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи звільняється платник податків від обов’язку утримати та сплатити податок на доходи нерезидента з суми «конструктивних дивідендів» (абзац п’ятий підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу), що виникає у контрольованих операціях з імпорту товарів у пов’язаних осіб – нерезидентів, які є резидентами Республіки Польща та Румунії, у разі здійснення самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань у Податковій декларації з податку на прибуток підприємств за 2025 рік, на підставі статті 7 відповідних конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, за умови підтвердження статусу податкового резидентства нерезидентів відповідними довідками згідно зі статтею 103 розділу II Кодексу?

2. Якщо платник податків не звільняється від оподаткування «конструктивних дивідендів», яку статтю відповідної конвенції про уникнення подвійного оподаткування з Республікою Польща та Румунією слід застосовувати та за якою ставкою оподатковуються зазначені доходи?

3. Чи необхідно платнику податків для застосування положень конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, крім довідки, що підтверджує статус податкового резидентства нерезидента, отримати або підготувати інші документи? Якщо так, платник податків просить зазначити перелік таких документів.

4. Чи заповнюються додатки ПН та ПП до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств при здійсненні самостійного коригування ціни контрольованої операції і сум податкових зобов’язань, та яким чином у такому разі заповнюються зазначені додатки (зокрема, щодо ставки/звільнення у додатку ПН та коду пільги у додатку ПП)?

 

Щодо питань 1 – 3

Відповідно до абзацу п’ятого підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки».

Підпунктом «а» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу визначено, що контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (для резидентів Дія Сіті – платників податку на особливих умовах – на фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності), зокрема, господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами – нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підпунктом 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 розділу I Кодексу.

Підпунктом 140.5.2 пункту 140.5 статті 140 розділу III Кодексу встановлено, що фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 розділу I Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року.

Відповідно до абзацу другого підпункту 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 розділу III Кодексу у разі якщо резидент (крім платників єдиного податку четвертої групи) здійснює на користь нерезидента виплату доходів, зазначених в абзацах четвертому – шостому підпункту 14.1.49 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу, у сумі, що перевищує суму, що відповідає принципу «витягнутої руки», або виплачує інші доходи, прирівняні згідно з Кодексом до дивідендів, такий резидент має утримати з суми такого перевищення та з таких інших доходів податок на доходи нерезидента за ставкою в розмірі 15 відсотків (якщо інша ставка не встановлена міжнародним договором, згоду на обов’язковість якого надано Верховною Радою України). Такий податок має бути сплачений до граничної дати подання звіту про контрольовані операції за відповідний звітний (податковий) рік.

Якщо дохід виплачується нерезиденту у будь-якій формі, відмінній від грошової, або якщо податок на доходи нерезидента не було утримано з відповідного доходу під час виплати (у тому числі під час виплат доходів, прирівняних за Кодексом до дивідендів), такий податок підлягає нарахуванню та сплаті виходячи з такого розрахунку:

Пс = СД*100/(100 - СП) - СД, де:

Пс – сума податку до сплати;

СД – сума виплаченого доходу;

СП – ставка податку, встановлена цим підпунктом.

У пункті 3.2 статті 3 розділу І Кодексу визначено, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначений у статті 103 розділу II Кодексу.

Відповідно до пункту 103.1 статті 103 розділу II Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Пунктом 103.2 статті 103 розділу II Кодексу передбачено, що особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті.

Податкові вигоди у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку, передбачені міжнародним договором, не надаються стосовно відповідного виду доходу або прибутку, якщо головною або переважною метою здійснення відповідної господарської операції нерезидента з резидентом України було безпосереднє або опосередковане отримання переваг, які надаються міжнародним договором у вигляді звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку. Ця норма не застосовується, якщо буде встановлено, що отримання таких переваг відповідає об’єкту та цілям міжнародного договору України. У разі якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлені інші правила, ніж передбачені цим пунктом, застосовуються відповідні правила міжнародного договору.

Згідно з пунктом 103.4 статті 103 розділу II Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Пунктом 103.5 статті 103 розділу II Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Польща про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень підписана 12.01.1993 та набула чинності 11.03.1994 (далі – Конвенція з Польщею).

Статтею 10 Конвенції з Польщею встановлено порядок оподаткування дивідендів.

Згідно з пунктом 3 статті 10 Конвенції з Польщею «термін «дивіденди» при використанні у цій статті означає «доход від акцій, чи інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутку, також як доход від інших корпоративних прав, який підпадає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до податкового законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Відповідно до пункту 4 статті 10 Конвенції з Польщею «положення пунктів 1 і 2 цієї статті не застосовуються, якщо особа, що фактично має право на дивіденди, яка є резидентом Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди, через розташоване в ній постійне представництво, або надає в цій другій Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно відноситься до таких постійного представництва або постійної бази. В такому випадку, в залежності від обставин, застосовуються положення статті 7 (Прибуток від комерційної діяльності) або статті 14 (Незалежні особисті послуги) цієї Конвенції».

Пунктом 1 статті 7 (Прибуток від комерційної діяльності) Конвенції з Польщею встановлено, що «прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційної діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, прибуток підприємства оподатковується в другій Державі, але тільки в тому розмірі, який може бути віднесений до цього постійного представництва».

Конвенція між Урядом України і Урядом Румунії про уникнення подвійного оподаткування та попередження ухилень від сплати податків стосовно доходу і капіталу підписана 29.03.1996, ратифікована Законом України від 21.10.1997 № 586/97-ВР та набула чинності 17.11.1997 (далі – Конвенція з Румунією).

Статтею 10 Конвенції з Румунією встановлено порядок оподаткування дивідендів.

Пунктом 3 статті 10 Конвенції з Румунією визначено, що «термін «дивіденди» при використанні в цій статті означає доход від акцій чи інших прав, які не є борговими зобов’язаннями, що дають право на участь у прибутку, також доход від інших корпоративних прав, який підлягає такому ж оподаткуванню, як доходи від акцій відповідно до законодавства Держави, резидентом якої є компанія, що розподіляє прибуток».

Відповідно до пункту 4 статті 10 Конвенції з Румунією «положення пунктів 1 і 2 не застосовуються, якщо фактичний власник дивідендів, який є резидентом Договірної Держави, здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі, резидентом якої є компанія, що сплачує дивіденди через розташоване в ній постійне представництво або виконує в цій другій Договірній Державі незалежні особисті послуги з розташованої в ній постійної бази, і холдінг, стосовно якого сплачуються дивіденди, дійсно відноситься до такого постійного представництва або постійної бази. В такому випадку застосовуються положення статті 7 або статті 14 залежно від обставин».

Пунктом 1 статті 7 (Прибутки від комерційної діяльності) Конвенції з Румунією встановлено, що «прибутки підприємства Договірної Держави будуть оподатковуватись лише в цій Державі, якщо тільки підприємство не здійснює комерційну діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність як вказано вище, то його прибутки можуть оподатковуватись у другій Договірній Державі, але тільки в тій частині, яка стосується такого постійного представництва».

Порядок застосування положень міжнародних договорів України до доходів нерезидентів, що відповідно до Кодексу прирівнюються до дивідендів, наведено в Узагальнюючій податковій консультації щодо питань оподаткування доходів нерезидентів, що прирівнюються до дивідендів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2021 № 480 (далі – УПК № 480).

Порядок (алгоритм) застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, пов’язаній з реалізацією (придбанням) товарів, робіт або послуг наведено у питанні 7 розділу ІІІ УПК № 480 та передбачає такі кроки:

1. встановити, чи є нерезидент особою, до якої застосовується міжнародний договір;

2. встановити, чи відповідає операція або структура вимогам щодо наявності головної мети (Principal Purpose Test);

3. визначити, чи є нерезидент прямим (безпосереднім) учасником/ акціонером (власником корпоративних прав) юридичної особи – резидента, яка виплачує дохід;

4. визначити, чи містить міжнародний договір широке визначення «дивідендів»;

5. переконатись, що до доходу не може застосовуватись інша спеціальна стаття міжнародного договору.

У своєму зверненні платник податків повідомив про наступні обставини:

- нерезиденти «Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością» (Республіка Польща) та «Societate cu Răspundere Limitată» (Румунія) не є прямими засновниками платника податків;

- нерезиденти є фактичними (бенефіціарними) отримувачами доходу;

- нерезиденти «Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością» (Республіка Польща) та «Societate cu Răspundere Limitată» (Румунія) не мають постійних представництв в Україні;

- нерезидентами надано довідки, що підтверджують їхній статус податкових резидентів відповідних держав та оформлені відповідно до вимог статті 103 розділу II Кодексу;

- міжнародні договори з Республікою Польща та з Румунією не містять «широкого» визначення дивідендів.

Таким чином, відповідно до алгоритму застосування міжнародного договору при виплаті дивідендів у контрольованій операції, пов’язаній з придбанням товарів, робіт або послуг, наведеного у питанні 7 розділу ІІІ УПК № 480, та з урахуванням обставин, зазначених у зверненні платника податків, сума перевищення договірної (контрактної) вартості придбаних товарів над ціною, визначеною за принципом «витягнутої руки», яка відповідно до Кодексу прирівнюється до дивідендів, звільняється від оподаткування в Україні на підставі статті 7 «Прибуток від комерційної діяльності» Конвенції з Польщею та статті 7 «Прибутки від комерційної діяльності» Конвенції з Румунією, за умови, що нерезиденти є резидентами відповідних договірних держав, мають право на застосування відповідних Конвенцій та виконуються передбачені ними умови.

 

Щодо питання 4

Форма Податкової декларації з податку на прибуток підприємств затверджена наказом Міністерства фінансів України від 20.10.2015 № 897 (у редакції наказу від 20.02.2023 № 101) зі змінами та доповненнями (далі – Декларація).

Додаток ПН до Декларації заповнюється окремо щодо кожного нерезидента, якому виплачуються доходи. При цьому в Додатку ПН передбачено самостійне визначення ставки податку (%) згідно з міжнародним договором, в тому числі, звільнення від оподаткування.

Платник податку, що не сплачує податок у зв’язку з отриманням податкових пільг, у Додатку ПП до Декларації відображає інформацію про суми таких податкових пільг.

Згідно з Довідником інших податкових пільг для сум прибутку, що не підлягають оподаткуванню згідно з міжнародними договорами України (з урахуванням норм пункту 3.2 статті 3 розділу I Кодексу) застосовується код пільги 11020025.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II Кодексу).