Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 20.10.2026 р. № 6156/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

   Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування ПДВ господарських операцій і, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством (первинний лізингоодержувач) отримано від лізингодавця майно у фінансовий лізинг та виплачено частину лізингових платежів.

У ситуації 1 сторони мають намір здійснити заміну лізингоодержувача, а саме:

предмет лізингу передається первинним лізингоодержувачем новому лізингоодержувачу;

права та обов'язки за договором фінансового лізингу, включаючи непогашені грошові зобов'язання перед лізингодавцем, мають перейти до нового лізингоодержувача.

Право власності на предмет фінансового лізингу до первинного лізингоодержувача не переходило та на дату заміни лізингоодержувача належить лізингодавцю.

У ситуації 2 предмет фінансового лізингу повертається первинним лізингоодержувачем лізингодавцю та надалі передається лізингодавцем у фінансовий лізинг новому лізингоодержувачу шляхом:

припинення чинного договору фінансового лізингу між лізингодавцем та первинним лізингоодержувачем;

факгичного повернення предмета фінансового лізингу первинним лізингоодержувачем лізингодавцю;

укладення лізингодавцем нового договору фінансового лізингу з новим лізингоодержувачем;

передачі лізингодавцем предмета фінансового лізингу новому лізингоодержувачу.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань.

Щодо ситуації 1: чи є передача обʼєкта фінансового лізингу первинним лізингоодержувачем новому лізингоодержувачу операцією з постачання товару та щодо порядку оподаткування ПДВ такої операції (питання 1 – 7);

Щодо ситуації 2:

1) чи є повернення предмета фінансового лізингу первинним лізингоодержувачем лізингодавцю операцією з постачання товару та яким чином визначаються база оподаткування i податкові зобов'язання за такою операцією;

2) чи має лізингодавець право включити до податкового кредиту суму ПДВ за податковою накладною, складеною первинним лізингоодержувачем у зв'язку з поверненням предмета фінансового лізингу;

3) чи застосовуються норми пункту 189.5 статті 189 ПKУ при подальшій передачі лізингодавцем предмета фінансового лізингу новому лізингоодержувачу за новим договором фінансового лізингу, якщо повернення предмета фінансового лізингу здійснюється не внаслідок невиконання a6o неналежного виконання первинним лізингоодержувачем умов договору фінансового лізингу, а виключно у зв'язку з домовленістю сторін про заміну лізингоодержувача;

4) за якими нормами ПКУ лізингодавець повинен визначити базу оподаткування ПДВ при передачі предмета фінансовою лізингу новому лізингоодержувачу за новим договором?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу I ПКУ встановлено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі, якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Загальні правові та економічні засади фінансового лізингу визначено Законом України від 04 лютого 2021 року № 1201-ІХ «Про фінансовий лізинг» (далі – Закон № 1201).

Згідно з частиною першою статті 1 Закону № 1201 фінансовий лізинг - вид правових відносин, за якими лізингодавець зобов’язується відповідно до договору фінансового лізингу на строк та за плату, визначені таким договором, передати лізингоодержувачу у володіння та користування як об’єкт фінансового лізингу майно, що належить лізингодавцю на праві власності та набуте ним без попередньої домовленості із лізингоодержувачем, або майно, спеціально придбане лізингодавцем у продавця (постачальника) відповідно до встановлених лізингоодержувачем специфікацій та умов, а також які передбачають при цьому додержання принаймні однієї з ознак (умов) фінансового лізингу, передбачених пунктами 1-4 частини першої статті 5 Закону № 1201.

Частиною першою статті 7 Закону № 1201 передбачено, що порядок та умови набуття лізингоодержувачем об’єкта фінансового лізингу у власність визначаються договором фінансового лізингу або зазначеним у такому договорі окремим договором купівлі-продажу (викупу) об’єкта фінансового лізингу, або іншим договором, визначеним договором фінансового лізингу.

Відповідно до підпункту 14.1.97 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ лізингова операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) – передача основних засобів у володіння та користування фізичним та/або юридичним особам (лізингоодержувачам) за плату та на визначений строк.

Лізинг вважається фінансовим за наявності хоча б однієї з таких умов:

об'єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менш як 75 відсотків його первісної вартості, а лізингоодержувач зобов’язаний на підставі лізингового договору та протягом строку його дії придбати об’єкт лізингу з подальшим переходом права власності від лізингодавця до лізингоодержувача за ціною, визначеною у такому лізинговому договорі;

балансова (залишкова) вартість об'єкта лізингу на момент закінчення дії лізингового договору, передбаченого таким договором, становить не більш як 25 відсотків первісної вартості ціни такого об'єкта лізингу, що діє на початок строку дії лізингового договору;

сума лізингових платежів, зазначених у договорі лізингу на момент укладення такого договору, дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або перевищує її;

майно, що передається у лізинг, виготовлене за замовленням лізингоодержувача та після закінчення дії лізингового договору не може бути використаним іншими особами, крім лізингоодержувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Під терміном «строк фінансового лізингу» слід розуміти передбачений лізинговим договором строк, який розпочинається з дати передання ризиків, пов'язаних із зберіганням або використанням майна, чи права на отримання будь-яких вигод чи винагород, пов'язаних з його використанням, або будь-яких інших прав, що слідують з прав на володіння, користування або розпоряджання таким майном, лізингоодержувачу та закінчується строком закінчення дії лізингового договору, включаючи будь-який період, протягом якого лізингоодержувач має право прийняти одноосібне рішення про продовження строку лізингу згідно з умовами договору.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2, 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. При цьому постачанням товарів також вважається фактична передача матеріальних активів іншій особі на підставі договору про фінансовий лізинг (повернення матеріальних активів згідно з договором про фінансовий лізинг) чи іншої домовленості, відповідно до якої оплата відстрочена, але право власності на матеріальні активи передається не пізніше дати здійснення останнього платежу (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Продаж (реалізація) товарів – це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з пунктом 187.6 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов’язань лізингодавця (орендодавця) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичної передачі об’єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) у володіння та користування лізингоодержувачу (орендарю).

Пунктом 188.1 статті 188 ПКУ встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9, 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених із них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до пункту 189.5 статті 189 розділу V ПКУ у разі постачання товарів, які були повернуті лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу у зв’язку з його невиконанням чи неналежним виконанням (у тому числі повернуті на підставі виконавчого напису нотаріуса), та при цьому лізингодавцем за операцією з повернення таких товарів до складу податкового кредиту не включалися суми податку, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання таких товарів.

Ціна придбання визначається як вартість товарів, за якою такі товари були повернуті лізингодавцю, а саме як первісна вартість товарів (об’єкта фінансового лізингу) за вирахуванням сплачених лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу. У разі придбання товарів у платника податку ціна придбання визначається з урахуванням податку на додану вартість.

Якщо за товарами, база оподаткування при постачанні яких визначалася як позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання, в майбутніх податкових періодах суми податку за операцією з повернення таких товарів були включені до складу податкового кредиту лізингодавця, застосовується положення пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Пунктом 198.2 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що датою збільшення податкового кредиту лізингоодержувача (орендаря) для операцій з фінансового лізингу (фінансової оренди) є дата фактичного отримання об’єкта фінансового лізингу (фінансової оренди) таким лізингоодержувачем (орендарем).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3 статті 198 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, у негосподарській діяльності платника податку.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо ситуації 1

Зважаючи на положення статті 7 Закону № 1201, пункту 185.1 статті 185 розділу V, підпунктів 14.1.97, 14.1.191 та 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, якщо на дату передачі обʼєкта фінансового лізингу первинним лізингоодержувачем новому лізингоодержувачу первинний лізингоодержувач не набув право власності на такий обʼєкт лізингу, така передача обʼєкта лізингу не вважається операцією з постачання товарів/послуг та податкові зобовʼязання при її здійсненні первинним лізингоодержувачем не нараховуються і податкова накладна не складається.

Разом з тим ДПС повідомляє, що операція з передачі первинним лізингоодержувачем новому лізингоодержувачу обʼєкта фінансового лізингу відповідно до умов укладеного сторонами тристороннього договору спричиняє подальші податкові наслідки для первинного лізингоодержувача, а саме: оскільки податкова накладна, яка складається лізингодавцем при передачі обʼєкта лізингу первинному лізингоодержувачу, є підставою для формування таким лізингоодержувачем податкового кредиту (за умови її реєстрації в ЄРПН), та надалі такий обʼєкт лізингу не використовується у господарській діяльності первинного лізингоодержувача у звʼязку з його передачею новому лізингоодержувачу, то первинний лізингоодержувач зобовʼязаний у звітному періоді, у якому такий обʼєкт лізингу починає використовуватися ним у негосподарській діяльності, нарахувати на відповідну суму податкові зобовʼязання з ПДВ, передбачені пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

Щодо ситуації 2

З метою оподаткування ПДВ операція з повернення товару лізингоодержувачем – платником ПДВ лізингодавцю у зв’язку з невиконанням чи неналежним виконанням договору фінансового лізингу є операцією з постачання, за якою лізингоодержувач, який повертає предмет фінансового лізингу, має нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з договірної вартості, за якою об’єкт лізингу повертається лізингодавцю. При цьому необхідно враховувати норми пункту 188.1 статті 188 ПКУ, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюється постачання, а у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни.

За такою операцією з повернення предмета фінансового лізингу ПКУ передбачено формування податкового кредиту покупцем (лізингодавцем) на підставі податкової накладної, складеної постачальником (лізингоодержувачем) та зареєстрованої в ЄРПН.

З урахуванням норм пункту 189.5 статті 189 розділу V ПКУ, за операцією з постачання товару (предмету фінансового лізингу), який був повернутий лізингоодержувачем лізингодавцю за договором фінансового лізингу у зв'язку з невиконанням чи неналежним виконанням такого договору, база оподаткування визначається як позитивна різниця між ціною постачання та ціною придбання (повернення з фінансового лізингу) такого товару у разі, якщо у лізингодавця за операцією з придбання такого товару (повернення із фінансового лізингу) відсутні підстави для формування податкового кредиту, зокрема, відсутня зареєстрована в ЄРПН постачальником (лізингоодержувачем) відповідна податкова накладна.

Якщо на дату здійснення операції з постачання товару, який був повернутий лізингоодержувачем – платником ПДВ лізингодавцю за договором фінансового лізингу, у платника податку (лізингодавця) наявні підстави для формування податкового кредиту за операцією з повернення такого товару з фінансового лізингу (наявна зареєстрована в ЄРПН лізингоодержувачем – платником ПДВ податкова накладна за такою операцією), то база оподаткування за операцією з постачання такого товару визначається відповідно до пункту 188.1 статті 188 розділу V ПКУ виходячи з договірної вартості (ціни постачання) такого товару.

Водночас кожен конкретний випадок щодо оподаткування ПДВ операцій, що здійснюються платником податку, має розглядатися з урахуванням договірних умов і суттєвих обставин здійснення господарських операцій, а також первинних (бухгалтерських) документів, оформленням яких вони супроводжувались.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).