Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 19.10.2026 р. № 6120/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

   Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків при списанні кредиторської заборгованості та, керуючись статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариством було отримано від постачальника товари та включено до податкового кредиту відповідні суми ПДВ згідно з податковою накладною, складеною і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) постачальником. Оплата за такі товари Товариством здійснена не була.

Зазначені товари були поставлені Товариством іншому суб’єкту господарювання (далі – Покупець-2), нараховано податкові зобов’язання з ПДВ та складено і зареєстровано в ЄРПН відповідну податкову накладну. Товари не були оплачені Товариству Покупцем-2.

Надалі внаслідок збройної агресії російської федерації такі товари були знищені на складі Покупця-2. Факт знищення товарів на складі Покупця-2 підтверджено відповідними документами.

Зазначені обставини призвели до істотного погіршення фінансового стану Товариства та фактичної неможливості своєчасного виконання грошових зобов’язань перед постачальником, у зв’язку з чим сторони (Товариство і постачальник) уклали додаткову угоду до договору поставки про припинення зобов’язань Товариства перед постачальником за отриманими та не оплаченими товарами.

Товариство звертає увагу, що прощення заборгованості здійснюється не з метою безоплатної передачі товарів покупцю, а у зв’язку з об’єктивною неможливістю отримання оплати за раніше поставлені товари, що виникла внаслідок обставин, пов’язаних із військовою агресією російської федерації.

Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань.

1. Чи зобов’язане Товариство–покупець нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ у випадку припинення кредиторської заборгованості перед постачальником внаслідок прощення боргу відповідно до статті 605 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ)?

2. Чи є прощення постачальником кредиторської заборгованості покупця за раніше придбані та фактично отримані товари підставою для визнання таких товарів такими, що почали використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, у розумінні пункту 198.5 статті 198 ПКУ?

3. Чи має значення для застосування пункту 198.5 статті 198 ПКУ те, що на момент придбання товарів договір передбачав їх оплатність, товари фактично були отримані Товариством для використання у господарській діяльності, а прощення заборгованості відбулося вже після постачання товарів у зв’язку з обставинами, спричиненими збройною агресією російської федерації?

4. Чи виникають у Товариства податкові зобов’язання з ПДВ у момент списання кредиторської заборгованості внаслідок прощення боргу, якщо придбані товари продовжують використовуватися або були використані в оподатковуваних ПДВ операціях у межах господарської діяльності Товариства?

5. У разі якщо Товариство зобов’язане застосувати пункт 198.5 статті 198 ПКУ:

яка база оподаткування має застосовуватися при нарахуванні податкових зобов’язань;

до якої суми повинні бути нараховані податкові зобов’язання – до вартості придбаних товарів без ПДВ чи до суми, включно з ПДВ;

чи підлягає коригуванню раніше сформований податковий кредит;

якою датою виникають податкові зобов’язання;

яку причину складання податкової накладної необхідно зазначати при її складанні відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ?

6. Чи змінюється порядок оподаткування ПДВ, визначений у питаннях 1–5, якщо прощення кредиторської заборгованості здійснюється постачальником саме у зв’язку з документально підтвердженими наслідками збройної агресії російської федерації, які призвели до неможливості Товариства виконати свої грошові зобов’язання?

7. Чи включається сума заборгованості Товариства, припиненої шляхом прощення боргу постачальником, до складу доходу Товариства для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, та чи передбачені ПКУ коригувальні різниці, що виключають або зменшують такий дохід з огляду на його причину, пов’язану зі збройною агресією російської федерації?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові наслідки припинення зобов’язання регламентовані ЦКУ.

Відповідно до статті 605 ЦКУ зобов’язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов'язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996)).

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 ПКУ.

Згідно з підпунктом «ж» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПКУ безнадійна заборгованість – це, зокрема, заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством.

Господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПКУ).

Щодо податку на додану вартість (питання 1-6)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.

Пунктом 194.1 статті 194 ПКУ встановлено, що податок на додану вартість становить 20 відс., 7 і 14 відс. бази оподаткування ПДВ та додається до ціни товарів/послуг.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку ‒ продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін та надати покупцю за його вимогою.

Якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеного в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованого в ЄРПН (пункт 192.1 статті 192 ПКУ).

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 ПКУ, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв’язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 ПКУ).

Починаючи із дати запровадження Системи електронного адміністрування ПДВ (далі – СЕА ПДВ) на постійній основі, а саме з 01.07.2015, реєстрація в ЄРПН податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних здійснюється виключно у межах суми, яка обчислюється за формулою, встановленою пунктом 200¹.3 статті 200¹ ПКУ (далі – реєстраційна сума).

Виходячи з положень пункту 200¹.3 статті 200¹ ПКУ реєстраційна сума, у тому числі її складова – сума ПДВ за отриманими податковими накладними (∑_{НаклОтр}), обраховується на підставі документів, зокрема, податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, складених та зареєстрованих в ЄРПН постачальниками починаючи з 01.07.2015. Таким чином при реєстрації постачальником в ЄРПН податкової накладної у покупця (отримувача) товарів/послуг формується значення показника ∑_{НаклОтр} та, відповідно, збільшується реєстраційна сума.

Пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з ПДВ (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, − у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПКУ).

Отже, пунктом 198.5 статті 198 ПКУ визначено механізм нарахування податкових зобов’язань у разі, якщо після включення сум ПДВ до податкового кредиту виникають умови, за яких покупець не має (втрачає) права(о) на такий податковий кредит.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267, зі змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1307, у разі нарахування податкових зобов'язань, зокрема, відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ, платник податку складає зведені податкові накладні не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У таких зведених податкових накладних платник податку зазначає, зокрема, у верхній лівій частині відповідний тип причини відповідно до пункту 8 Порядку № 1307 (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1, 2 , 4

У разі, якщо товари були використані у господарській діяльності платника податку (в оподатковуваних ПДВ операціях), то підстави для нарахування податкових зобов’язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПКУ не виникають.

В той же час, якщо покупець при придбанні товарів на підставі податкової накладної, складеної постачальником та зареєстрованої в ЄРПН, сформував податковий кредит, але такі товари не були ним оплачені, а заборгованість за такі товари перед постачальником списується, то покупець втрачає право на податковий кредит за такою операцією (з огляду на те, що при придбанні товарів до податкового кредиту було включено суму ПДВ, яка фактично постачальнику покупцем не сплачувалася).

Оскільки формування покупцем податкового кредиту відбувалося з одночасним збільшенням реєстраційної суми в СЕА ПДВ, то і зменшення податкового кредиту має супроводжуватися одночасним зменшенням реєстраційної суми. Тому у даному випадку в межах функціонування СЕА ПДВ податковий кредит покупця підлягає зменшенню шляхом нарахування податкових зобовʼязань та складання податкової накладної із використанням принципу (механізму), визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ.

Щодо питань 3, 6

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не наміри сторін щодо їх здійснення.

Отже, незалежно від того, що договором не передбачалося безоплатне постачання товарів, у разі відсутності оплати за такі товари та списання заборгованості за них перед постачальником покупець повинен визначити податкові зобов’язання у описаному вище порядку.

Щодо питання 5

В описаному у зверненні випадку податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються із використанням механізму, визначеного пунктом 198.5 статті 198 ПКУ, виходячи з вартості придбання товарів (базою оподаткування є договірна вартість (без ПДВ), за якою такі товари були придбані). Такі податкові зобов’язання нараховуються на дату списання у обліку покупця кредиторської заборгованості.

У податковій накладній, що складається при нарахуванні таких податкових зобов’язань, зазначається один з типів причин, визначених пунктом 11 Порядку № 1307 (наприклад, тип причини 13).

Прощення постачальником боргу за поставлені та не оплачені покупцем товари не є підставою для коригування податкового кредиту відповідно до норм пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ.

Щодо податку на прибуток підприємств (питання 7)

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Для обрахунку об'єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 ПКУ).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на суму прощеного постачальником боргу за поставлений товар.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

Отже, питання формування доходів у бухгалтерському обліку на суму прощеної постачальником кредиторської заборгованості за отриманий покупцем товар належить до компетенції до Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 ПКУ).