Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 21.10.2026 р. № 6171/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

  Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо податкових наслідків в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство здійснює діяльність у сфері електронної комерції та забезпечує функціонування електронної платформи, за допомогою якої покупці можуть формувати та оплачувати замовлення на придбання товарів у супермаркетах, а також замовляти доставку придбаних товарів.

При оформленні замовлення покупець за допомогою електронної платформи Товариства формує замовлення, яке може включати товари, що реалізуються супермаркетом, та послугу доставки, що надається кур'єрською компанією. Інформація про замовлення передається супермаркету та кур'єрській компанії для виконання.

Відносини Товариства із продавцями (супермаркетами) Товариство оформлює агентськими договорами, відповідно до яких Товариство (агент): забезпечує функціонування електронної платформи та розміщує на неї інформацію про товари, забезпечує оформлення покупцем замовлення, передає оформлене замовлення продавцю для виконання, забезпечує технологічну взаємодію між покупцем та продавцем, за дорученням та в інтересах продавця приймає від покупців кошти, належні продавцю за придбані товари та перераховує отримані кошти продавцю. Із коштів, що підлягають перерахуванню продавцю, Товариство має право утримувати агентську винагороду у розмірі та порядку, визначених агентським договором.

Право власності на товар до моменту його продажу належить продавцю, продавець самостійно визначає ціну, асортимент, характеристики, наявність та умови реалізації товарів та несе відповідальність перед покупцем за якість, комплектність, характеристики та інші властивості товарів. Товариство не придбаває товари у продавця та не є продавцем товарів, фіскальний чек на продаж товарів покупцю формує та видає продавець (супермаркет).

Відносини Товариства з кур'єрськими компаніями Товариство оформлює договорами з суб'єктами господарювання, які здійснюють кур'єрську доставку. Відповідно до договору кур'єрська компанія здійснює доставку придбаних покупцем товарів. Товариство через електронну платформу отримує від покупця інформацію про замовлення доставки, передає замовлення кур'єрській компанії, забезпечує технологічну взаємодію між покупцем та кур'єрською компанією, за договором може діяти в інтересах кур'єрської компанії при оформленні замовлення та прийманні від покупця коштів, належних кур'єрській компанії за послугу доставки; перераховує кур'єрській компанії належні їй кошти, має право утримувати із коштів, що підлягають перерахуванню кур'єрській компанії, винагороду відповідно до умов договору. При цьому, послугу доставки фактично надає кур'єрська компанія, яка відповідає за належне та своєчасне виконання доставки, Товариство не є виконавцем послуги доставки, фіскальний чек на послугу доставки формує та видає відповідна кур'єрська компанія.

Оплата покупцем здійснюється із використанням платіжних сервісів. Наступного дня платіжний сервіс перераховує кошти на поточний рахунок Товариства, після отримання коштів Товариство здійснює їх подальший розподіл відповідно до умов агентських договорів: кошти за реалізовані товари перераховуються продавцю, а кошти за послугу доставки перераховуються кур'єрській компанії, агентська винагорода Товариства утримується із коштів, отриманих для подальшого перерахування відповідному принципалу, у порядку, передбаченому відповідним договором.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи зобов’язане Товариство застосовувати реєстратори розрахункових операцій або програмні реєстратори розрахункових операцій (далі – РРО / ПРРО) при прийманні від покупців коштів, які відповідно до агентських договорів належать супермаркетам та/або кур’єрським компаніям і підлягають подальшому перерахуванню відповідним принципалам, якщо Товариство не є продавцем товарів, не є виконавцем послуги доставки?

2. Чи має Товариство право та/або обов'язок формувати фіскальний касовий чек за операціями з приймання коштів для подальшого їх переказу за формою № ФКЧ-3 за умови, що: Товариство є звичайною юридичною особою; Товариство є платником ПДВ; Товариство не є продавцем товарів; Товариство не є виконавцем доставки; кошти покупця надходять на рахунок Товариства через платіжні системи (LiqPay тощо); отримані кошти в частині, що належить принципалам, надалі перераховуються принципалам; Товариство утримує агентську винагороду відповідно до агентських договорів.

3. Чи підлягають застосуванню Товариством РРО / ПРРО при наданні покупцям послуг з доступу до онлайн-платформи (агентська винагорода), якщо такі послуги надаються виключно в електронній формі через мережу Інтернет, доступ до платформи надається дистанційно без передачі покупцю товарів, матеріальних носіїв чи інших матеріальних результатів послуг, а отримання покупцем результату послуги здійснюється виключно в електронній формі?

4. Чи є кошти, отримані Товариством від покупців для подальшого перерахування супермаркетам та/або кур’єрським компаніям – принципалам відповідно до агентських договорів, доходом Товариства для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств, та чи підлягає включенню до доходу Товариства лише сума агентської винагороди, визначена відповідними агентськими договорами, за умови що отримані від покупців кошти в частині, що належить принципалам, підлягають подальшому перерахуванню таким принципалам, у тому числі шляхом утримання Товариством належної йому агентської винагороди?

5. Чи є агентська винагорода Товариства оплатою за послуги, що надаються Товариством принципалу, та відповідно об’єктом оподаткування ПДВ, і чи визначається база оподаткування ПДВ у Товариства виходячи саме із суми такої агентської винагороди, за умови що кошти, отримані Товариством від покупців для подальшого перерахування супермаркетам та/або кур’єрським компаніям — принципалам відповідно до агентських договорів, не є оплатою послуг Товариства та підлягають подальшому перерахуванню принципалам?

6. Яка саме подія є першою подією для визначення податкових зобов'язань Товариства з ПДВ за агентською винагородою у випадку, коли агентська винагорода автоматично утримується Товариством із коштів, отриманих від покупця до перерахування залишку коштів відповідному принципалу?

7. Чи впливає для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств та ПДВ наявність різниці між ціною товару, визначеною принципалом, та ціною, за якою Товариство реалізує товар кінцевому споживачу в межах маркетингових заходів, якщо розрахунки Товариства з Принципалом здійснюються виходячи з ціни товару, визначеної Принципалом, а різниця між зазначеними цінами не є доходом Принципала?

8. Чи не включається до доходу Товариства для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств та до бази оподаткування ПДВ сума коштів, отриманих Товариством від покупців у межах виконання агентських договорів для подальшого перерахування принципалу, у частині, що належить принципалу, якщо з таких коштів Товариство утримує належну йому агентську винагороду, а принципалу перераховується сума коштів за вирахуванням такої винагороди?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ). Відповідно до підпункту «е» підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ постачанням товарів також вважаються передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю.

Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996).

Щодо застосування РРО/ПРРО

Щодо питання 1

Правові засади застосування РРО / ПРРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265). Його дія поширюється на усіх суб’єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб’єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

Встановлення норм щодо незастосування реєстраторів розрахункових операцій у інших законах, крім ПКУ, не допускається.

Відповідно до вимог пунктів 1 та 2 статті 3 Закону № 265 суб’єкти господарювання зобов’язані, зокрема:

проводити розрахунки на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи РРО або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом № 265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов’язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї РРО чи дисплеї пристрою, на якому встановлений ПРРО QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного адресу електронної пошти).

Також аналізуючи наведені вище вимоги пункту 2 статті 3 Закону № 265, зокрема його конструкцію «включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі «Інтернет», вбачається, що суб’єкти господарювання при дистанційній торгівлі зобов’язані надавати покупцям фіскальні касові чеки на товари (послуги) (далі – фіскальний чек), які були оплачені із використанням мережі «Інтернет», або замовлені з використанням мережі «Інтернет», незалежно від того, чи були такі товари (послуги) оплачені до моменту отримання чи ні.

Враховуючи викладене, оскільки Товариство розміщує відповідний асортимент товарів на своєму сайті з метою його продажу і Товариство із використання приймає плату за такі товари та послуги з їх доставки, а не супермаркети чи кур’єри, тому саме Товариство є продавцем товарів (послуг) і саме воно має видавати покупцям фіскальні чеки за формою № ФКЧ-1, визначеного Положенням про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21 січня 2016 року № 13, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 р. за 
№ 220/28350 (далі – Положення № 13), на повну суму покупки та із вказання повного асортименту товарів (послуг) придбаних покупцями.

Щодо питання 2

Відповідно до пункту 1 розділу VI Положення № 13 фіскальний касовий чек за операціями з приймання коштів для подальшого їх переказу за Формою № ФКЧ-3 (далі – чек переказу коштів) це розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ) реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій, в тому числі встановленим на ПТКС, під час проведення операцій з приймання коштів для подальшого їх переказу.

Звертаємо увагу, що чек переказу коштів за Формою № ФКЧ-3 відповідно до описаної вище його сфера призначення, покликаний для забезпечення споживачів платіжних послуг відповідними розрахунковими документами.

Своєю чергою перелік платіжних послуг та порядок їх надання, категорії надавачів платіжних послуг та умови авторизації їх діяльності визначає Закон України «Про платіжні послуги».

Оскільки відповідно до фактичних обставин звернення Товариство є звичайним суб’єктом господарювання та відповідно не має ліцензії на право надання платіж послуг, то з урахуванням відповіді на питання 1 у Товариства відсутні підстави для формування та надання чеків переказу коштів за Формою № ФКЧ-3.

Більше того, відповідно до вимог пункту 3 розділу I Положення № 13 недотримання сфери призначення розрахункових документів є підставою для не прийняття таких документі як розрахункових.

Щодо питання 3

Звертаємо увагу, що Товариством у своєму зверненні не наведено інформацію щодо процесу надання Товариством послуг з доступу до онлайн-платформи покупцям та отримання оплати за такий доступ (агентська винагорода).

Водночас інформуємо, що вичерпний перелік підстав, за яких РРО / ПРРО, та розрахункові книжки не застосовуються, визначений у статті 9 Закону № 265, відповідно до якої надання послуг виключно в електронній формі через мережу Інтернет не є підставою для незастосування РРО / ПРРО та розрахункових книжок.

У даному випадку має значення, у який спосіб здійснюється приймання оплати за доступ до онлайн-платформи.

Отже, надати більш конкретну відповідь на питання 3 неможливо, оскільки Товариством не вказано усіх можливих способів приймання оплати, або застосування якого саме пункту статті 9 Закону № 265 потребує роз’яснення.

Щодо питання 4, 7, 8 (в частині оподаткування податком на прибуток підприємств)

Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом ІІІ та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу ІІ ПКУ об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПКУ.

При цьому операції Товариства з отримання та перерахування коштів від покупців супермаркетам та кур’єрським компаніям відображаються відповідно до правил бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 розділу І ПКУ встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 розділу І ПКУ).

Частиною першою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов'язаних рахунках бухгалтерського обліку (частина 3 статті 9 Закону № 996)

Відповідно до частини п’ятої статті 9 Закону № 996 господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (частина друга статті 6 Закону № 996).

Відповідно до Положення про Міністерство фінансів України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 20.08.2014 № 375, Міністерство фінансів України є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову та бюджетну політику, державну політику зокрема у сфері бухгалтерського обліку та забезпечує формування і реалізацію єдиної державної податкової та митної політики.

Враховуючи вищезазначене, питання щодо формування доходів за операціями з агентської/посередницької діяльності в бухгалтерському обліку відноситься до компетенції Міністерства фінансів України

Щодо оподаткування податком на додану вартість

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників ПДВ з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ визначено, що датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше (далі – перша подія):

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку / небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, − дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку − дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої − дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів − дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг − дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону № 996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов'язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв'язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб'єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Пунктом 189.4 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів/послуг, визначена у порядку, встановленому статтею 188 розділу V ПКУ. Дата збільшення податкових зобов'язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Враховуючи викладене, платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996)). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій, а також врахувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питання 5 та 8 (в частині оподаткування ПДВ)

Оскільки, як викладено у зверненні, в межах здійснення діяльності з забезпечення функціонування електронної платформи та згідно з умовами договорів Товариство безпосередньо не отримуватиме товари/послуги від продавця/кур'єрської компанії та не постачатиме товари/послуги покупцям, а фактичними постачальниками таких товарів/послуг покупцям буде продавець/ кур'єрська компанія, то при отриманні Товариством грошових коштів від покупців як оплати за поставлені продавцем/кур'єрською компанією товарів/послуг для цілей подальшого їх перерахування (передачі) продавцю/ кур'єрській компанії обов’язку щодо визначення податкових зобов’язань з ПДВ та складання податкової накладної у Товариства не виникатиме (за винятком суми винагороди, якщо така винагорода згідно з договором вираховуватиметься із вказаних грошових коштів як оплата вартості послуг, що постачаються Товариством продавцю/кур'єрській компанії.

Операція Товариства (агента) з надання продавцю/кур'єрській компанії послуг з організації продажу товарів та їх доставки за агентським договором є окремою операцією з постачання послуг, а отримання Товариством винагороди від продавця/ кур'єрської компанії є оплатою вартості таких послуг.

При здійсненні такої операції Товариство буде зобов’язане нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20 відсотків від суми агентської винагороди, а також скласти на продавця/кур'єрську компанію податкову накладну і зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Щодо питання 6

За загальновстановленими правилами обов’язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ за операціями з постачання товарів/послуг виникає у платника податку (постачальника) на дату першої події, визна