Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.10.2026 р. № 6205/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

 

  Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула Ваше звернення ( ), щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, та в межах компетенції повідомляє наступне.

У зверненні платник податків зазначив, що фізична особа - підприємець ( ) (надалі - комісіонер) є платником єдиного податку. Планує здійснювати діяльність як комісіонер за договором комісії з фізичними особами-підприємцями та юридичними особами, які також є платниками єдиного податку.

За договором комітент передає комісіонеру належні йому товари для продажу кінцевим споживачам. Фізична особа - підприємець ( ) продає товари від свого імені, але за рахунок та в інтересах комітента. Право власності на товари до моменту їх продажу кінцевим споживачам належить комітенту.

Розрахунки з кінцевими споживачами здійснює фізична особа - підприємець ( ) як комісіонер із застосуванням зареєстрованого програмного реєстратора розрахункових операцій (далі – ПРРО). Розрахункові документи формуються на повну суму продажу товарів. Кошти можуть надходити готівкою до каси, на рахунок комісіонера через еквайринг, іншим способом.

Усі кошти, отримані від кінцевих споживачів за реалізовані товари, відповідно до договору належать комітенту та перераховуються йому комісіонером у повному обсязі після надання звіту комісіонера. Фізична особа - підприємець ( ) не утримує свою винагороду з цих коштів.

Комісійна винагорода визначається як 30-40 відсотків від фактичної ціни продажу товарів та сплачується комітентом фізичною особою - підприємцем ( ) окремим платежем на підставі звіту комісіонера й акта наданих послуг.

Унаслідок такої моделі загальна сума розрахункових операцій, проведених комісіонером через ПРРО, буде більшою за суму доходу, яку фізична особа - підприємець ( ) включатиме до декларації платника єдиного податку як комісійну винагороду.

Комісіонеру необхідно встановити однозначний порядок визначення оподатковуваного доходу, дату його визнання, порядок ведення обліку та перелік документів, якими під час податкового контролю підтверджується, що кошти від покупців у частині вартості товарів є коштами комітента, отриманими фізичною особою - підприємцем ( ) для подальшого перерахування, а не доходом комісіонера.

Окремого роз'яснення потребує співвідношення даних ПРРО про повну суму продажів із показниками декларації платника єдиного податку.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи правильно комісіонер застосовує п. 292.4 ст. 292 Кодексу, якщо не включає до доходу платника єдиного податку кошти, отримані від кінцевих споживачів за реалізовані за договором комісії товари та в повному обсязі перераховані комітенту, а включає до доходу лише суму комісійної винагороди, фактично отриману від комітента окремим платежем?

2. Яка дата є датою отримання доходу комісіонером у вигляді комісійної винагороди за наведених обставин: дата надходження коштів від покупців за товари комітента, дата складання або підписання звіту комісіонера чи акту наданих послуг, або дата фактичного надходження окремого платежу комісійної винагороди на рахунок фізичної особи - підприємця ( )?

3. Чи зобов'язаний фізична особа - підприємець ( ) як комісіонер проводити через ПРРО розрахункові операції з кінцевими споживачами на повну фактичну суму продажу товарів комітента та видавати розрахунковий документ від свого імені? Чи впливає така повна сума розрахунків за даними ПРРО на розмір доходу фізичної особи - підприємця ( ) для цілей єдиного податку?

4. Які саме первинні документи, облікові регістри та інші документи повинно мати і зберігати фізична особа - підприємець ( ) для підтвердження того, що суми, отримані від покупців у частині вартості товарів, є коштами комітента, а не доходом комісіонера?

5. Чи є достатньою за наведених обставин сукупність таких документів: договір комісії; акти або накладні приймання-передачі товарів на комісію; звіти комісіонера з деталізацією реалізованих товарів і сум, отриманих від покупців; акти наданих комісійних послуг; фіскальні чеки ПРРО та денні звіти; банківські виписки й документи еквайрингу; касові документи у разі готівкових розрахунків; платіжні інструкції про перерахування виручки комітенту; документи щодо повернення товарів та коштів покупцям; складські регістри обліку руху товарів комітента; окремий реєстр звірки сум за ПРРО, коштів, перерахованих комітенту, повернень та комісійної винагороди? Якщо ні, які додаткові документи є необхідними?

6. У якому порядку фізична особа - підприємець - платник єдиного податку повинен відображати в обліку доходів комісійну винагороду та які окремі аналітичні регістри доцільно вести для розмежування власного доходу і коштів комітента?

7. Чи є сама по собі невідповідність між загальною сумою розрахункових операцій за даними ПРРО та сумою доходу, зазначеною в декларації платника єдиного податку, підставою для донарахування єдиного податку, застосування штрафних санкцій або висновку про перевищення граничного обсягу доходу, якщо різниця підтверджена договором комісії та зазначеними первинними документами?

8. Чи включаються кошти, отримані комісіонером від покупців і належні комітенту, до граничного обсягу доходу, встановленого для платника єдиного податку другої/третьої групи, якщо відповідно до п. 292.4 ст. 292 Кодексу доходом комісіонера є лише сума винагороди?

9. Чи зменшується дохід фізичної особи - підприємця у разі повернення комітенту раніше отриманої комісійної винагороди у зв’язку з поверненням товару покупцем, у якому звітному періоді здійснюється таке коригування та якими документами воно підтверджується?

10. Як правильно врегулювати питання з комісією еквайрингу, яка автоматично вираховується банком? Комітенту перераховується сума за мінусом понесених витрат? Кому в дохід включається комісія еквайрингу комітенту чи комісіонеру?

Відповідно до ст. 42 Конституції України кожен громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом.

Згідно з частиною другою ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Особливості укладання договору комісії визначено главою 69 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до ст. 1011 ЦКУ за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов’язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

При цьому істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов'язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну (ст. 1012 ЦКУ).

Частиною першою ст. 1013 ЦКУ передбачено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Крім того, згідно з частиною першою ст. 1022 ЦКУ після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії.

Правові засади застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, а також справляння єдиного податку визначено главою 1 розділу XIV Кодексу.

Фізична особа – підприємець може самостійно обрати спрощену систему оподаткування, якщо така особа відповідає вимогам, встановленим главою 1 розділу XIV Кодексу, та реєструється платником єдиного податку в порядку, визначеному цією главою (абзац перший п. 291.3 ст. 291 Кодексу).

Водночас, нормами п. 291.5 ст. 291 Кодексу визначено обмеження щодо здійснення видів діяльності для суб’єктів господарювання, зокрема, фізичних осіб – підприємців – платників єдиного податку першої – третьої груп.

Згідно з п.п. 1 п. 292.1 ст. 292 Кодексу доходом для фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ст. 292 Кодексу. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

При цьому у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента) (п. 292.4 ст. 292 Кодексу).

Датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг) (п. 292.6 ст. 292 Кодексу).

Крім того, відповідно до п. 296.1 ст. 296 Кодексу фізичні особи – підприємці – платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість, ведуть облік у довільній формі шляхом помісячного відображення отриманих доходів.

Облік доходів та витрат може вестися в паперовому та/або електронному вигляді, у тому числі через електронний кабінет.

Одночасно слід зазначити, що наказом Міністерства фінансів України від 26.11.2020 № 728 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу Міністерства фінансів України від 19 червня 2015 року № 579» з 01 січня 2021 року втратили чинність форми Книги обліку доходів, Книги обліку доходів і витрат та порядки їх ведення, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 579, та скасовано реєстрацію книг у податкових органах.

Проте зміни, запроваджені з 01.01.2021 щодо форми обліку доходів і витрат у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо), в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо) чи через електронний кабінет) не скасовують обов’язку дотримуватися платниками єдиного податку першої – третьої груп вимог заповнювати податкову декларацію платника єдиного податку – фізичної особи – підприємця (далі – податкова декларація) на підставі первинних документів у відповідності до норм п. 44.1 ст. 44 Кодексу, які мають право вивчати та перевіряти контролюючі органи під час проведення перевірок згідно з п.п. 20.1.6 п. 20.1 ст. 20 Кодексу.

Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (абзац перший п. 44.1 ст. 44 Кодексу).

Щодо першого, другого, четвертого та п’ятого питань

Дохід у вигляді платежів за договором комісії, отриманий на поточний рахунок та/або готівкою, відображається фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку (Комісіонером) у повному обсязі в обліку доходів та витрат, який ведеться у довільній формі, на підставі первинних документів (договір, звіт комісіонера, платіжні інструкції, розрахункові документи тощо), але у податковій декларації зазначається лише сума комісійної винагороди. При цьому датою отримання доходу у вигляді винагороди є дата зарахування коштів на рахунок, відкритий у надавача платіжних послуг для підприємницької діяльності.

Щодо третього питання

Згідно з п. 1 ст. 3 Закону України від 06 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі – Закон № 265) суб’єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов’язані проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстраторів розрахункових операцій (далі – РРО) або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу ПРРО зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених Законом № 265, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (далі – РК).

Статтею 2 Закону № 265 визначено, що розрахункова операція – приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки – оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця. Для цілей Закону № 265 розрахунки при організації та проведенні азартних ігор є розрахунковими операціями.

Пунктом 6 ст. 9 Закону № 265 визначено, що РРО та/або ПРРО, та РК не застосовуються при продажу товарів (наданні послуг) платниками єдиного податку (фізичними особами – підприємцями), які не застосовують РРО та/або ПРРО відповідно до ПКУ.

При цьому, РРО та/або ПРРО не застосовуються платниками єдиного податку першої групи (п. 296.10 ст. 296 ПКУ).

Враховуючи викладене, фізичні особи – підприємці платники – єдиного податку, які надають послуги за договором комісії незалежно від обсягу доходу зобов’язані при провадженні своєї господарської діяльності застосовувати РРО та/або ПРРО з видачею в обов’язковому порядку розрахункового документа встановленої форми на повну суму проведеної операції або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків.

Водночас, через РРО та/або ПРРО проводиться уся сума коштів, отримана за таким договором, тобто як сума вартості товарів (робіт, послуг) так і сума отриманої винагороди комісіонера.

Щодо шостого питання

Облік доходів і витрат ведеться платником єдиного податку у довільній формі (в паперовому вигляді (зошиті, журналі тощо), в електронному вигляді (в електронній таблиці у файлі Excel, Word тощо) чи через електронний кабінет) шляхом помісячного відображення отриманих коштів за договором комісії, у тому числі комісійної винагороди.

Щодо сьомого та восьмого питань

Для розрахунку граничного обсягу доходу фізичної особи – підприємця – платника єдиного податку (Комісіонера), який дає право перебувати такому платнику податків на другій - третій групі єдиного податку, враховується тільки сума винагороди. Тобто різниця, яка виникає між загальною сумою розрахункових операцій за даними ПРРО та сумою доходу, зазначеною в податковій декларації не є підставою для застосування штрафних санкції за умови наявності документів, які підтверджують її виникнення.

Щодо дев’ятого питання

Отже, у разі якщо фізична особа – підприємець – платник єдиного податку повертає кошти у випадках, визначених п.п. 5 п. 292.11 ст. 292 Кодексу, і таке повернення відбувається в податковому періоді їх отримання, то сума таких коштів не включається до складу доходу платника єдиного податку.

Разом з тим, якщо зазначені кошти повертаються в іншому податковому періоді, то фізична особа – підприємець – платник єдиного податку повинна включити таку суму коштів до складу доходу у звітному періоді, в якому ці кошти отримано, та здійснити перерахунок доходу у звітному податковому періоді, в якому відбувається їх повернення. Такий перерахунок здійснюється шляхом подання уточненої декларації до раніше поданої декларації або уточнення показників у складі звітної декларації за наступний податковий період.

Крім того, відповідно до п. 1 Положення про Державну службу України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 02 вересня 2015 року № 667 (далі – Положення № 667) центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України та який реалізує державну політику, зокрема, державного контролю за додержанням законодавства про захист прав споживачів і реклами в цій сфері є Державна служба України з питань безпечності харчових продуктів та захисту споживачів (далі – Держпродспоживслужба).

Держпродспоживслужба відповідно до покладених на неї завдань, зокрема, перевіряє додержання суб’єктами господарювання, що провадять діяльність у сфері торгівлі і послуг, вимог законодавства про захист прав споживачів, а також правил торгівлі та надання послуг; проводить контрольні перевірки правильності розрахунків із споживачами за реалізовану продукцію відповідно до закону (абзаци другий, третій п.п. 6 п. 4 Положення № 667).

Враховуючи викладене, з питань, які стосуються порядку документального оформлення при поверненні товару від споживача, доцільно звернутися до Держпродспоживслужби.

 

Щодо десятого питання

Якщо при перерахуванні коштів фізичною особою – підприємцем – платником єдиного податку (комісіонером) на користь фізичної особи – підприємця на спрощеній системі оподаткування (комітенту) банком утримується комісія за розрахунково-касове обслуговування, то доходом комітента для цілей оподаткування єдиним податком є вся сума виручки, включаючи комісію банку.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.