Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.10.2026 р. № 6208/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного підпунктом «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V Податкового кодексу України (далі –ПКУ) та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II ПКУ, повідомляє.

Як викладено у зверненні, Академія є закладом вищої освіти, що здійснює освітню діяльність, включаючи надання платних послуг з військової підготовки громадянам України за програмою підготовки офіцерів запасу та послуги з підвищення кваліфікації осіб, які відповідають за організацію та ведення військового обліку.

Враховуючи викладене, Академія просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1. Чи звільняються відповідно до підпункту «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ від оподаткування ПДВ операції Академії з надання платних послуг з військової підготовки громадян України за програмою підготовки офіцерів запасу, що проводяться згідно Порядком затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 01.02.2012 року № 48 «Про затвердження Порядку проведення військової підготовки громадян України за програмою підготовки офіцерів запасу» (далі – Порядок № 48), як освітньої діяльності закладу вищої освіти?

2. Чи впливає на застосування цього звільнення той факт, що військова підготовка за програмою підготовки офіцерів запасу є додатковою підготовкою і за її результатами особа не здобуває окремий освітній ступінь?

3. Чи підлягають звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції Академії з надання послуг із підвищення кваліфікації осіб, відповідальних за організацію та ведення військового обліку що здійснюється відповідно до пункту 12 Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 30.12.2022 року № 1487 «Про затвердження Порядку організації та ведення військового обліку призовників, військовозобов’язаних та резервістів» (далі – Порядок № 1487). Чи має значення, що згідно з частиною шостою статті 18 Закону України від 05 вересня 2017 року № 2145-VIII «Про освіту» (далі - Закон № 2145) підвищення кваліфікації є складовою частиною післядипломної освіти, незалежно від наявності у слухачів раніше здобутої вищої або професійної освіти?

4. У разі застосування звільнення від оподаткування ПДВ, чи поширюється таке звільнення на повну вартість послуги з підвищення кваліфікації, включаючи процес навчання, перевірку та оцінювання результатів цього навчання, а також оформлення і видачу свідоцтва про підвищення кваліфікації, якщо зазначені складові не надаються як окремі самостійні послуги?

5. Який порядок складання та реєстрації податкових накладних, а також відображення у податковій звітності з ПДВ операції з надання зазначених послуг у разі, якщо до них застосовуються звільнення від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ?

6. Чи виникає у Академії обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та/або застосування положень статті 199 розділу V ПКУ щодо товарів, послуг та нематеріальних активів, придбаних з ПДВ і використаних повністю або частково для здійснення таких операцій, якщо ці операції звільняються від оподаткування ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Основні засади функціонування системи вищої освіти регулюються законами України № 2145 і від 01 липня 2014 року № 1556-VII «Про вищу освіту» (далі – Закон № 1556).

Частиною першою статті 1 Закону № 2145 визначено, що освітня послуга – комплекс визначених законодавством, освітньою програмою та/або договором дій суб’єкта освітньої діяльності, що мають визначену вартість та спрямовані на досягнення здобувачем освіти очікуваних результатів навчання; суб’єкт освітньої діяльності – фізична або юридична особа (заклад освіти, підприємство, установа, організація, громадське об’єднання), що провадить освітню діяльність.

Частиною першою статті 1 Закону № 1556 визначено, що заклад вищої освіти – окремий вид установи, яка є юридичною особою приватного або публічного права, діє згідно з виданою ліцензією на провадження освітньої діяльності на певних рівнях вищої освіти, проводить наукову, науково-технічну, інноваційну та/або методичну діяльність, забезпечує організацію освітнього процесу і здобуття особами вищої освіти, післядипломної освіти з урахуванням їхніх покликань, інтересів і здібностей; освітня діяльність – діяльність закладів вищої освіти, спрямована на організацію, забезпечення та реалізацію освітнього процесу; освітня (освітньо-професійна, освітньо-наукова чи освітньо-творча) програма – єдиний комплекс освітніх компонентів (навчальних дисциплін, індивідуальних завдань, практик, контрольних заходів тощо), спрямованих на досягнення передбачених такою програмою цілей та результатів навчання, що дає право на отримання визначеної освітньої або освітньої та професійної (професійних) кваліфікації (кваліфікацій).

Освітня діяльність у сфері вищої освіти провадиться закладами вищої освіти, закладами фахової передвищої освіти (з підготовки фахівців ступенів молодшого бакалавра та бакалавра) та науковими установами (з підготовки фахівців ступенів магістра та/або доктора філософії) на підставі ліцензій, що видаються центральним органом виконавчої влади у сфері освіти і науки, відповідно до закону (частина перша статті 24 Закону № 1556).

Згідно з частиною шостою статті 18 Закону № 2145 післядипломна освіта включає, зокрема, перепідготовку – освіту дорослих, спрямовану на професійне навчання з метою оволодіння іншою (іншими) професією (професіями); підвищення кваліфікації – набуття особою нових та/або вдосконалення раніше набутих компетентностей у межах професійної діяльності або галузі знань.

Відповідно до пункту 5 частини першої статті 1 та пункту 6 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» ліцензія - право суб’єкта господарювання на провадження виду господарської діяльності або частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, зокрема, освітньої діяльності, яка ліцензується з урахуванням особливостей, визначених спеціальними законами у сфері освіти.

Ліцензування – процедура визнання спроможності юридичної особи провадити освітню діяльність відповідно до ліцензійних умов провадження освітньої діяльності (підпункт 15 частини першої статті 1 Закону № 1556).

Відповідно до Порядку № 48 військова підготовка включається до освітніх (освітньо-професійних чи освітньо-наукових) програм підготовки та навчальних планів вищого навчального закладу, здобувачі вищої освіти якого проходять військову підготовку, як окрема навчальна дисципліна і складається з теоретичного і практичного курсу військової підготовки у військовому навчальному підрозділі або у вищому військовому навчальному закладі, комплексних практичних занять з вивчення курсу первинної військово-професійної підготовки на базі військових частин або навчальних центрів вищих військових навчальних закладів (військових навчальних підрозділів) та навчального збору.

Військова підготовка проводиться у військових навчальних підрозділах (у військових інститутах, на факультетах (кафедрах) військової підготовки, кафедрах медицини катастроф та військової медицини) закладів вищої освіти та у вищих військових навчальних закладах (пункт 3 Порядку № 48).

Відповідно до абзацу другого пункту 4 Порядку № 48 військова підготовка проводиться, зокрема, для надання фізичним особам платних послуг у галузі вищої освіти, пов’язаних з військовою підготовкою, для забезпечення реалізації права таких осіб на рівні можливості у виборі професії шляхом здобуття додаткових знань, умінь і навичок, необхідних для належного виконання військового обов’язку в запасі у мирний час, обов’язків військової служби у воєнний час та для майбутньої професійної діяльності.

Розподіл військово-облікових спеціальностей та визначення обсягів підготовки за ними для кожного військового навчального підрозділу та вищого військового навчального закладу здійснюється Міноборони за поданням Генерального штабу Збройних Сил за погодженням з Міністерством освіти і науки України (далі – МОН), а для підготовки офіцерів запасу медичної служби – також з Міністерства охорони здоров’я з урахуванням територіального принципу комплектування Збройних Сил та інших військових формувань під час мобілізації.

Абзацами четвертим та п’ятим пункту 12 Порядку № 1487 визначено, що підвищення кваліфікації осіб, відповідальних за ведення військового обліку в державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах та організаціях, здійснюється на договірних засадах закладами освіти, що провадять освітню діяльність з підвищення кваліфікації працівників та мають ліцензії на відповідну діяльність за програмами підготовки.

Заклади освіти, що провадять освітню діяльність з підвищення кваліфікації працівників та мають ліцензії на відповідну діяльність, кожні два роки погоджують з Генеральним штабом Збройних Сил програми підготовки.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктом «б» 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 розділу VІ ПКУ, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками – суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках.

До таких послуг належать послуги, визначені у підпунктах «а» – «й”» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, зокрема, з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються закладами вищої освіти, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти (підпункт «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ).

Платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ) (підпункт «б» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Згідно з пунктами 201.1, 201.3, 201.5, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, із змінами та доповненнями (далі – Порядок № 21).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 – 4

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції

обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої освіти, у тому числі послуг, перелічених у підпункті «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, що надаються навчальними закладами, які мають відповідну ліцензію на провадження освітньої діяльності, виданої МОН.

Разом з тим ПКУ не містить норми, яка б окремо передбачала звільнення від оподаткування ПДВ операцій з постачання платних послуг з військової підготовки громадян України за програмою підготовки офіцерів запасу (яка є додатковою підготовкою) коли такі послуги надаються без додаткового здобування окремого освітнього ступеню, а також надання послуг із підвищення кваліфікації осіб, відповідальних за організацію та ведення військового обліку у випадках, коли таке підвищення кваліфікації є складовою частиною післядипломної освіти, включаючи процес навчання, перевірку та оцінювання результатів цього навчання, а також оформлення і видачу свідоцтва про підвищення кваліфікації, незалежно від наявності у слухачів раніше здобутої вищої або професійної освіти.

Отже, якщо такі послуги є складовою послуг із здобуття вищої освіти (включаючи підвищення кваліфікації яка є складовою частиною післядипломної освіти) чи послуги з освітньої діяльності, що надаються Академією в межах наданих їй повноважень, та за наявності відповідної ліцензії, операції з постачання таких послуг підпадатимуть під дію підпункту «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та звільнятимуться від оподаткування ПДВ.

Разом з тим, з метою уникнення неоднозначного трактування норм ПКУ у частині віднесення зазначених у зверненні послуг, які надаються Академією відповідно до Порядку № 48 та Порядку № 1487, до відповідної категорії послуг ДПС рекомендує звернутися до МОН як до головного органу у системі центральних органів виконавчої влади, яке відповідно до Положення про МОН, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 630, є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сферах, зокрема освіти та здійснення державного нагляду (контролю) за діяльністю закладів освіти, підприємств, установ та організацій, які надають послуги у сфері освіти або провадять іншу діяльність, пов’язану з наданням таких послуг, незалежно від їх підпорядкування і форми власності.

Щодо питання 5

У разі наявності підстав для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного, зокрема, підпунктом 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ у податковій накладній у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, код пільги, якими передбачено звільнення від оподаткування ПДВ, у графі «Код ставки» зазначається код «903».

Звільнені від оподаткування ПДВ операції відображаються в податковій декларації з ПДВ, форма якої затверджена Порядком № 21, у звітному періоді, в якому було здійснено постачання товарів/послуг, в рядку 5.1 декларації з ПДВ (абзац шостий підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21). Разом з декларацією подається Додаток 5.

Щодо питання 6

У разі якщо придбані платником ПДВ товари/послуги, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, призначаються для використання або починають використовуватися, зокрема, у звільнених від оподаткування ПДВ операціях, то у такого платника податку виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ.

У разі якщо придбані платником ПДВ товари/послуги, за якими суми податку були включені до складу податкового кредиту, використовуються частково в оподатковуваних ПДВ і частково - в неоподатковуваних ПДВ операціях, то у такого платника податку виникає обов’язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. При цьому нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, у даному випадку не здійснюється.

Додатково ДПС інформує, що достовірність нарахування податкових зобов’язань з ПДВ та/або правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).