Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.10.2026 р. № 6212/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

  Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Центр, окрім проведення гемологічної експертизи, надає послуги з професійного навчання, підготовки та підвищення кваліфікації фахівців (експертів-гемологів) у сфері обігу дорогоцінного, напівдорогоцінного та декоративного каміння. Надання зазначених освітніх послуг здійснюється Центром на підставі ліцензії на провадження освітньої діяльності за відповідними затвердженими навчальними програмами.

Враховуючи вищевикладене, Центр просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1. Чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 1971 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання послуг з навчання, підготовки та підвищення кваліфікації експертів-гемологів, які надаються Центром на підставі ліцензії?

2. Чи зобов’язаний Центр складати податкові накладні з позначкою «Без ПДВ» на суми коштів (у тому числі у разі попередньої оплати), отриманих від юридичних та фізичних осіб як оплата за такі послуги?

3. Яким чином Центр має відображати обсяги таких операцій у податковій декларації з ПДВ та який код пільги зазначати у додатках до неї?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини, що виникають у процесі реалізації конституційного права людини на освіту, прав та обов’язків фізичних і юридичних осіб, які беруть участь у реалізації цього права регулюються Законом України від 05 вересня 2017 року № 2145 - VІІІ «Про освіту» зі змінами (далі – Закон № 2145).

Частиною першою статті 1 Закону № 2145 визначено, що освітня послуга – комплекс визначених законодавством, освітньою програмою та/або договором дій суб’єкта освітньої діяльності, що мають визначену вартість та спрямовані на досягнення здобувачем освіти очікуваних результатів навчання; суб’єкт освітньої діяльності – фізична або юридична особа (заклад освіти, підприємство, установа, організація, громадське об’єднання), що провадить освітню діяльність.

Юридична особа має статус закладу освіти, якщо основним видом її діяльності є освітня діяльність. Освітня діяльність вважається основним видом діяльності, якщо надходження на цей вид діяльності та/або від цього виду діяльності перевищують половину загальних надходжень цієї юридичної особи (фізичної особи – підприємця) (частина перша статті 22 розділу III Закону № 2145).

Частиною другою статті 43 розділу V Закону № 2145 передбачено, що освітня діяльність провадиться на підставі ліцензії, що видається органом ліцензування відповідно до законодавства.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (далі – Закон № 996) бухгалтерський облік є обов’язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи (частина перша статті 9 Закону № 996).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» та «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Постачання послуг – це будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг із здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, у тому числі постачання послуг з дистанційного навчання в мережі Інтернет, у разі, якщо мережа Інтернет використовується виключно як засіб комунікації між викладачем і слухачем, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках.

До таких послуг, зокрема, належать послуги з:

г) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються закладами професійної (професійно-технічної) освіти;

ґ) усіх видів освітньої діяльності, які постачаються закладами вищої освіти, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти;

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ датою виникнення податкових зобов'язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на рахунок платника податку в банку/небанківському надавачу платіжних послуг як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг, оплата яких здійснюється електронними грошима, - дата зарахування електронних грошей платнику податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, на електронний гаманець, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону №996, незалежно від дати накладення електронного підпису.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку/небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 201.3. статті 201 розділу V ПКУ у разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Разом з цим підпунктом «б» пункт 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V, підрозділу 2 розділу XX ПКУ, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 17 Порядку № 1307 для операцій, що оподатковуються або звільнені від оподаткування, складаються окремі податкові накладні. У податковій накладній, складеній на операції з постачання товарів/послуг, які звільняються від оподаткування ПДВ, у графі «Складена на операції, звільнені від оподаткування» верхньої лівої частини робиться помітка «Без ПДВ».

Форма та Порядок заповнення і подання податкової звітності з ПДВ затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрований у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289, зі змінами (далі – Порядок № 21).

Відповідно до підпункту 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 податкової декларації з ПДВ вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування та коригування за такими операціями.

У рядку 5.1 (з рядка 5) вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування. Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1.

Згідно з формою податкової декларації з ПДВ для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, підприємств (організацій) осіб з інвалідністю та платників податків, які одночасно відповідають критеріям, визначеним п. 68 підрозд. 10 розд. XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI, обов’язковим є подання (Д4) (далі – Додаток 4).

Відомості про суми ПДВ, не сплачені платником податку до бюджету у зв’язку з отриманням податкових пільг, розраховані у порядку, визначеному розділом V¹ Порядку № 21, зазначаються у таблиці 2 Додатка 4 за операціями, звільненими від оподаткування податком, відповідно до коду пільги, визначеного згідно з довідником пільг (пункт 2 розділу V¹ Порядку № 21).

Довідники пільг розміщено на вебпорталі ДПС в рубриці Головна/Довідники, Реєстри, Переліки/Довідники/Довідники пільг за посиланням: https://tax.gov.ua/dovidniki--reestri--perelik/dovidniki-/54005.html.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Режим звільнення, визначений підпунктом «ґ» підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, поширюється на операції з постачання послуг з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти, а також професійної (професійно-технічної) освіти, за умови, що такі заклади мають ліцензію на постачання таких послуг.

У разі виконання зазначених умов операції з постачання Центром послуг із освітньої діяльності підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

З метою віднесення зазначених у зверненні послуг до відповідної категорії послуг з освітньої діяльності ДПС рекомендує звернутися до Міністерства освіти і науки України, яке відповідно до Положення про Міністерства освіти і науки України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 630, є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері освіти.

Щодо питань 2 - 3

У разі якщо операції з постачання послуг звільняються від оподаткування ПДВ (за умови виконання вимог підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ), Центр на дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ, визначену пунктом 187.1 статті 187 розділу V ПКУ (у тому числі у разі отримання попередньої оплати за такі послуги):

складає податкову накладну з позначкою «Без ПДВ» та вказує код пільги;

відображає такі операції у податковій звітності з ПДВ як звільнені від оподаткування ПДВ (у рядках 5 та 5.1 податкової декларації з ПДВ, поданої за відповідний звітний (податковий) період, в якому фактично здійснено таку операцію, та Додатку 4 до податкової декларації з ПДВ).

Відповідно до довідника податкових пільг, що є втратами доходів бюджету, операціям з постачання послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.2 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, присвоєно код 14060404.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).