Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 23.10.2026 р. № 6227/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Індивідуальна податкова консультація

 

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Підприємство на підставі договору оренди використовувало у своїй господарській діяльності нежитлове приміщення, поліпшення якого здійснило за власні кошти. Витрати на здійснення поліпшень не були віднесені безпосередньо до витрат відповідного звітного періоду, а були капіталізовані в бухгалтерському обліку. Після завершення робіт Підприємством сформовано та введено в експлуатацію окремий об'єкт основних засобів «Поліпшення орендованого приміщення», який обліковується на субрахунку 103, щодо якого відкрито окрему інвентарну картку обліку основних засобів, визначено строк корисного використання та нараховувалася амортизація. Первісну вартість зазначеного об’єкта сформовано з вартості придбаних Підприємством товарно-матеріальних цінностей (далі - ТМЦ) — матеріалів, обладнання, конструкцій тощо, а також робіт та послуг, безпосередньо пов'язаних із здійсненням поліпшень орендованого приміщення. Суми ПДВ, сплачені при придбанні відповідних ТМЦ, робіт та послуг на підставі податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН), були включені Підприємством до складу податкового кредиту. Після завершення робіт вартість придбаних ТМЦ, робіт та послуг була капіталізована та включена до первісної вартості зазначеного об'єкта основних засобів. Окремими об’єктами такі ТМЦ, роботи то послуги не залишалися. Унаслідок ракетного обстрілу збройними силами російської федерації орендоване Підприємством приміщення було знищено разом зі здійсненими Підприємством поліпшеннями. Підприємством проведена позапланова інвентаризація, за результатами якої документально оформлюється факт фізичного знищення зазначеного об'єкта основних засобів та неможливість його подальшого використання. Підприємство отримало сертифікат Торгово-промислової палати України про засвідчення форс-мажорних обставин (обставин непереборної сили) щодо зазначених обставин. У бухгалтерському обліку Підприємство має намір здійснити списання знищеного об'єкта основних засобів (залишкова вартість дорівнює нулю).

Враховуючи викладене, Підприємство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1. Чи виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у зв'язку зі списанням знищеного об'єкта основних засобів «Поліпшення орендованого приміщення»?

2. Чи застосовуються до ліквідації зазначеного об'єкта основних засобів положення пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ?

3. Чи виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ стосовно сум ПДВ, включених до податкового кредиту при придбанні ТМЦ, використаних для створення зазначеного об’єкта основних засобів?

4. Чи виникає обов'язок щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ стосовно сум ПДВ, включених до податкового кредиту при придбанні робіт та послуг, вартість яких капіталізовано та включено до первісної вартості зазначеного об'єкта основних засобів?

5. Чи необхідно для цілей оподаткування ПДВ при списанні зазначеного об'єкта основних засобів розподіляти первісну вартість основних засобів залежно від джерел її формування (на частину, сформовану за рахунок вартості придбаних ТМЦ; та частину, сформовану за рахунок вартості придбаних робіт та послуг), чи для цілей застосування пункту 189.9 статті 189 та пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ операція розглядається як ліквідація одного об'єкта основних засобів?

6. Чи є сертифікат Торгово-промислової палати України в сукупності з іншими документами компетентних органів про ракетний обстріл та його наслідки, документами про знищення приміщення, матеріалами позапланової інвентаризації, актом про знищення об'єкта основних засобів та іншими первинними документами Підприємства належним документальним підтвердженням для застосування положень пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ та ненарахування податкових зобов'язань з ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Згідно з частинами першою і другою статті 141 Закону України від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» Торгово-промислова палата України та уповноважені нею регіональні торгово-промислові палати засвідчують форс-мажорні обставини (обставини непереборної сили) та видають сертифікат про такі обставини протягом семи днів з дня звернення суб’єкта господарської діяльності за собівартістю.

Форс-мажорними обставинами (обставинами непереборної сили) є надзвичайні та невідворотні обставини, що об’єктивно унеможливлюють виконання зобов’язань, передбачених умовами договору (контракту, угоди тощо), обов’язків згідно із законодавчими та іншими нормативними актами, а саме: загроза війни, збройний конфлікт або серйозна погроза такого конфлікту, включаючи але не обмежуючись ворожими атаками, блокадами, військовим ембарго, дії іноземного ворога, загальна військова мобілізація, військові дії, оголошена та неоголошена війна, дії суспільного ворога, збурення, акти тероризму, диверсії, піратства, безлади, вторгнення, блокада, революція, заколот, повстання, масові заворушення, введення комендантської години, карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, експропріація, примусове вилучення, захоплення підприємств, реквізиція, громадська демонстрація, блокада, страйк, аварія, протиправні дії третіх осіб, пожежа, вибух, тривалі перерви в роботі транспорту, регламентовані умовами відповідних рішень та актами державних органів влади, закриття морських проток, ембарго, заборона (обмеження) експорту/імпорту тощо, а також викликані винятковими погодними умовами і стихійним лихом, а саме: епідемія, сильний шторм, циклон, ураган, торнадо, буревій, повінь, нагромадження снігу, ожеледь, град, заморозки, замерзання моря, проток, портів, перевалів, землетрус, блискавка, пожежа, посуха, просідання і зсув ґрунту, інші стихійні лиха тощо.

Товари – матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення (підпункт 14.1.244 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з пунктом 8 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 № 92, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 18 травня 2000 року за № 288/4509, первісна вартість об'єкта основних засобів складається з витрат, визначених цим пунктом, у тому числі сум, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків); витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження основних засобів; інші витрати, безпосередньо пов'язані з доведенням основних засобів до стану, у якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Відповідно до абзацу другого пункту 4 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.07.2000 № 181, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 10 серпня 2000 року за № 487/4708, затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція), що призводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов'язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов'язаних з визначенням об'єктів оподаткування та/або податкових зобов'язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов'язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Відповідно до пункту 44.3 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ платники податків зобов’язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ, а також документів, пов’язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше:

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи; ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 розділу V ПКУ).

Відповідно до абзацу першого та другого пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ у разі, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Водночас норма пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання (пункту 189.10 статті 189 розділу V ПКУ).

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Згідно з пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними / виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в неоподатковуваних ПДВ операціях або в негосподарській діяльності платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Абзацами першим, другим та п’ятим пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником ПДВ в неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Особливості оподаткування ПДВ операцій з ліквідації (списання) основних засобів у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація (списання) здійснюється без згоди платника ПДВ, а також здійснення документального підтвердження таких фактів визначено в Узагальнюючій податковій консультації щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 03.08.2018 № 673 «Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на додану вартість» (далі – УПК № 673).

Зокрема, в УПК № 673 визначено, що у випадку ліквідації основних виробничих або невиробничих засобів у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили та у інших випадках ліквідації без згоди платника податку, в тому числі при викраденні, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються, якщо факт знищення або зруйнування документально підтверджується відповідно до законодавства. Такими документами можуть бути:

сертифікат Торгово-промислової палати України, який підтверджує факт настання обставин непереборної сили (форс-мажору), отриманий відповідно до Закону № 671;

акт, який засвідчує факт пожежі, складений відповідно до положень Порядку обліку пожеж та їх наслідків, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 року № 2030 (зі змінами), що підписується комісією, до складу якої входить не менш як три особи, у тому числі представник територіального органу ДСНС України, представник адміністрації (власник) об'єкта, потерпілий;

дані (витяг) з відповідного реєстру про припинення права власності на основні засоби у разі їх повного знищення згідно з порядком, визначеним статтею 349 Цивільного кодексу України;

витяг з Єдиного реєстру досудових розслідувань, що засвідчує факт реєстрації відомостей про кримінальне правопорушення, отриманий в порядку, встановленому Кримінальним процесуальним кодексом України, в разі викрадення основних засобів;

інші документи, що відповідно до законодавства підтверджують факт знищення, зруйнування, викрадення основних виробничих або невиробничих засобів.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 - 2

В описаній у зверненні ситуації придбані Підприємством ТМЦ, роботи та послуги були використані для створення окремого об’єкта основних засобів «Поліпшення орендованого приміщення», їх вартість була включено до первісної вартості цього об’єкта, який після введення в експлуатацію використовувався Підприємством у господарській діяльності, тобто такі ТМЦ, роботи та послуги були використані для створення об’єкта основних засобів, який надалі був фізично знищений унаслідок ракетного обстрілу збройними силами російської федерації.

Операція з ліквідації об’єкта основних засобів прирівняна до операції з постачання такого об’єкта, яка є об'єктом оподаткування ПДВ, та, відповідно, оподатковується податком у загальновстановленому порядку за ставкою 20 відсотків. База оподаткування ПДВ за такою операцією визначається відповідно до пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ, а саме за звичайною ціною, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. При цьому знищення, розібрання або перетворення основного засобу в інший спосіб у разі дії обставин непереборної сили, внаслідок чого він не може використовуватися за первісним призначенням, не буде вважатися для цілей оподаткування ПДВ постачанням, зокрема, за умови якщо платник податку надасть контролюючому органу відповідний підтверджуючий документ про виникнення таких обставин, наданий платнику податку компетентним органом.

Отже, якщо у зв'язку з настанням обставин непереборної сили (зокрема, нанесенням ракетного обстрілу збройними силами російської федерації) Підприємством здійснюється операція із ліквідації (списання) об’єкта основних засобів «Поліпшення орендованого приміщення», сформованого та введеного в експлуатацію Підприємством (внаслідок його знищення), податкові зобов'язання з ПДВ не нараховуються (у тому числі відповідно до норм пунктів 189.9, 189.10 статті 189 та 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) за умови надання Підприємством контролюючому органу відповідного підтверджуючого документа про виникнення таких обставин, наданого компетентним органом.

Щодо питань 3 - 4

З урахуванням положень пунктів 189.9, 189.10 статті 189 та 198.5 статті 198 розділу V ПКУ, за умови належного підтвердження знищення об’єкта основних засобів внаслідок обставин непереборної сили, у Підприємства не виникає обов’язку нараховувати податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ щодо сум ПДВ, включених до податкового кредиту при придбання ТМЦ, робіт та послуг, вартість яких була включена до первісної вартості такого об’єкта.

Щодо питання 5

За умови, що ТМЦ, роботи та послуги не обліковуються як самостійні активи, а їх вартість включена до первісної вартості сформованого та введеного в експлуатацію об’єкта основних засобів, підстав для розподілу операцій з ліквідації такого об’єкта залежно від складових його первісної вартості немає.

Щодо питання 6

З метою підтвердження правомірності застосування положень абзацу другого пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ та відсутності підстав для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ у зв’язку із знищенням або руйнуванням основних виробничих або невиробничих засобів, у тому числі внаслідок дії обставин непереборної сили, зокрема, через збройну агресію російської федерації проти України, платник ПДВ може застосовувати перелік документів, визначений в УПК № 673, в залежності від обставин, які призвели до такого знищення або руйнування, у тому числі і ті, які зазначені у зверненні (сертифікат ТПП, матеріали інвентаризації тощо).

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).