Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 28.10.2026 р. № 6322/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

     Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ в описаній у зверненні ситуації та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство надає податково-консультативні послуги для клієнтів. Іноземна некомерційна організація зареєстрована за межами митної території України та діє в Україні через свій відокремлений підрозділ (далі – Український підрозділ), який не є юридичною особою, не має статусу постійного представництва нерезидента та діє від імені іноземної організації.

Іноземний постачальник, зареєстрований за межами митної території України, планує надавати іноземній організації послуги з надання сертифікованих працівників для програми гуманітарної протимінної діяльності в Україні. Послуги включають надання персоналу, адміністрування трудових відносин і дотримання встановлених вимог. Строк договору не перевищуватиме п’яти з половиною місяців. Український підрозділ здійснює оперативне управління персоналом, зокрема визначає завдання, пріоритети, робочі плани та графіки, здійснюватиме його щоденну координацію, технічне керівництво й контроль якості, прийматиме результати роботи та забезпечуватиме персонал необхідним обладнанням. Персонал виконуватиме завдання на території України під операційним управлінням Українського підрозділу, тоді як трудові, страхові та розрахункові функції щодо них здійснюватиме іноземний постачальник. Стороною договору та замовником послуг є іноземна організація, яка діє через Український підрозділ.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань.

1. Чи належать описані у зверненні послуги до послуг із надання персоналу, визначених підпунктом «г» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ?

2. Де розташоване місце постачання зазначених послуг, якщо замовником і стороною договору є іноземна організація, зареєстрована за межами України, яка діє через Український підрозділ, а персонал фактично працює в Україні під операційним управлінням Українського підрозділу?

3. Хто є отримувачем послуг для цілей застосування пункту 186.3 статті 186, пункту 180.2 статті 180 та статті 208 розділу V ПКУ: іноземна організація як нерезидент чи Український підрозділ?

4. Чи виникає за описаною операцією об’єкт оподаткування ПДВ та на яку особу покладається обов’язок з нарахування і сплати ПДВ: іноземний постачальник, іноземна організація або Український підрозділ?

5. Чи поширюються пункт 180.2 статті 180 та стаття 208 розділу V ПКУ на іноземну організацію або Український підрозділ, якщо Український підрозділ не є окремою юридичною особою - резидентом, не зареєстрований платником ПДВ і не має статусу постійного представництва нерезидента?

6. Якщо обов’язок з нарахування і сплати ПДВ покладається на іноземну організацію або Український підрозділ, то які обов’язки виникають щодо реєстрації платником ПДВ; податкового номера; податкової звітності та складання і реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних?

Водночас звернення не містить достатньої інформації щодо здійснення діяльності Українського підрозділу на території України, зокрема джерела фінансування послуг, які надаються Українським підрозділом, наявність реєстрації та перебування на обліку тощо. В зв’язку з тим ДПС надає загальні положення податкового законодавства, які регулюють порушені у зверненні питання.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до підпункту «а» підпункту 14.1.122 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ нерезиденти – це іноземні компанії, організації, партнерства та інші об’єднання осіб, утворені відповідно до законодавства інших держав, їх зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України, а також правові утворення без статусу юридичної особи, створені відповідно до законодавства іноземних держав або територій, які не є резидентами України, відповідно до положень ПКУ.

Постійне представництво − постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар’єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер (підпункт 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

З метою оподаткування термін «постійне представництво» включає надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов’язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні у будь-якому дванадцятимісячному періоді (підпункт «б» підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Порядок визначення місця постачання послуг встановлено статтею 186 розділу V ПКУ.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника, або отримувача відповідних послуг, або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання. 

До таких послуг, зокрема, належать послуги з надання персоналу, у тому числі якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця (підпункт «г» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ).

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в ЄРПН визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлені ПКУ терміни.

Особливості оподаткування ПДВ послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, визначено у статтях 180 і 208 розділу V ПКУ.

Згідно з пунктом 180.2 статті 180 розділу V ПКУ особою, відповідальною за нарахування та сплату податку до бюджету у разі постачання послуг нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими як платники податку, якщо місце постачання послуг розташоване на митній території України, є отримувач послуг, крім випадків, встановлених статтею 208¹ розділу V ПКУ.

Отримувач послуг, що постачаються нерезидентами, місце постачання яких розташоване на митній території України, нараховує податок за основною ставкою податку або за ставкою 7 відсотків для послуг, визначених абзацами четвертим – шостим підпункту «в» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, на базу оподаткування, визначену згідно з пунктом 190.2 статті 190 розділу V ПКУ (пункт 208.2 статті 208 розділу V ПКУ).

Якщо отримувача послуг не зареєстровано як платника податку, то податкова накладна не складається. Форма розрахунку податкових зобов'язань такого отримувача послуг затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 208.4 статті 208 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 208.5 статті 208 розділу V ПКУ отримувач послуг прирівнюється до платника податку для цілей застосування правил цього розділу щодо сплати податку, стягнення податкового боргу та притягнення до відповідальності за правопорушення у сфері оподаткування.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питань 1 та 2

Оскільки послуги, що надаються іноземним постачальником іноземній організації (Українському підрозділу), належать до послуг з надання персоналу, передбачених підпунктом «г» пункту 186.3 статті 186 розділу V ПКУ), то місцем їх постачання відповідно до зазначеного пункту ПКУ є місце реєстрації отримувача послуг як суб’єкта господарювання.

Водночас звернення не містить достатніх відомостей та документів для встановлення статусу Українського підрозділу, зокрема з’ясування питання, чи здійснює він діяльність в Україні як постійне представництво іноземної організації. У зв’язку з цим ДПС не має можливості однозначно визначити фактичного отримувача послуг та, відповідно, місце їх постачання для цілей оподаткування ПДВ.

Щодо питань 3 - 6

В описаній у зверненні ситуації отримувачем послуг є іноземна організація через свій Український підрозділ, статус якого у зверненні чітко не визначений.

При цьому об’єкт оподаткування ПДВ за операцією з постачання зазначених у зверненні послуг буде виникати, якщо Український підрозділ набуде статусу постійного представництва.

В той же час питання необхідності набуття Українським підрозділом статусу постійного представництва може бути розглянуто за наявності відповідної додаткової інформації щодо особливостей здійснення діяльності (виконання тих чи інших функцій) Українським підрозділом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу II ПКУ).