Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.10.2026 р. № 6360/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС у м. Києві, щодо застосування норм податкового законодавства, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство готує та узгоджує з компанією-замовником (далі – Замовник) проєкт договору поставки товарів оборонного призначення. Замовник є виконавцем державного контракту (договору) укладеного з ДП Міністерство оборони України. Відповідно до договору кінцевими отримувачами товару визначено Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування. У цьому ланцюгу постачання Товариство залучатиметься як співвиконавець (субпідрядник) оборонних закупівель у розумінні норм Закону України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808).

Згідно із замовленням за майбутнім договором, Товариство планує постачати котушки з оптоволокном для FPV дрона на 25 км (частина для БПЛА) (далі – Складові) які є результатом власної виробничої діяльності Товариства.

Для виготовлення Складових використовується придбана сировина - оптичне волокно за кодом УКТ ЗЕД 9001 10 90 10, а також інші складові. Внаслідок переробки створюється новий готовий виріб з іншими якісними характеристиками та функціональним призначенням, що за правилами класифікації товарів зумовлює зміну коду УКТ ЗЕД із коду матеріалу (товарної позиції 9001) на код готової частини БПЛА за 8807 30 00 90 за УКТ ЗЕД. При цьому враховується застереження, передбачене підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ - «тільки для частин для БПЛА»).

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. чи підлягатиме звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ операція Товариства з постачання на митній території України Складових за кодом УКТ ЗЕД 8807 30 00 90 за фактичних обставин, описаних у цьому зверненні?

2. чи є наявність у Товариства власних внутрішніх виробничих документів (калькуляцій, актів випуску готової продукції) достатньою підставою для самостійного визначення коду та класифікації Складових за УКТ ЗЕД 8807 30 00 90, чи Товариство зобов’язане додатково отримати від покупця специфічні підтверджуючі документи (наприклад, завірені витяги з його конструкторської/технічної документації або технічні умови на збирання БПЛА чи гарантійні листи щодо цільового призначення) для беззаперечного підтвердження належності Складових до категорії частин БПЛА під час податкової перевірки?

3. чи має право Товариство в межах своєї господарської діяльності одночасно розмежовувати схожі за фізичною суттю товари, а саме: постачати виготовлені Складові для БПЛА без ПДВ за кодом УКТ ЗЕД 8807 30 00 90, та одночасно здійснювати постачання звичайного оптичного волокна/кабелю за іншими контрактами з нарахуванням ПДВ за ставкою 20% за кодом УКТ ЗЕД 9001 10 90 10? Чи не вважатиметься така зміна кодів УКТ ЗЕД підставою для автоматичного блокування податкових накладних в системі СМКОР або визнання операцій ризиковими?

4. чи застосовуються до Товариства положення пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ щодо нарахування «компенсуючих» податкових зобов’язань з ПДВ за операцією з постачання Складових за кодом УКТ ЗЕД 8807 30 00 90, у разі застосування пільги з ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?

5. який код ставки ПДВ (графа 8) та який код податкової пільги (графа 9) має відобразити Товариство в податковій накладній при здійсненні постачання виготовлених Складових за кодом УКТ ЗЕД 8807 30 00 90 для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН)?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням i сплатою податків i зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом № 808.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, зокрема, безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються у товарних позиціях 8806, 8807 згідно з УКТ ЗЕД, водних безпілотних систем, що класифікуються у товарній позиції 8906 згідно з УКТ ЗЕД, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (далі – Закон № 2155) та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов’язкові реквізити, зокрема код товару згідно з УКТ ЗЕД, код ставки товару/послуг, код пільги. Номенклатура товарів продавця має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів.

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 5 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі – Порядок № 1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200¹.3, 200¹.9 статті 200¹ та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 ПКУ, а також з урахуванням Закону від 22 травня 2003 № 851-ІV «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та / або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться відповідні перевірки.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Для цілей класифікації товарів використовують Українську класифікацію товарів зовнішньоекономічної діяльності, що є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України від 19 жовтня 2022 року № 2697-ІХ «Про Митний тариф України» (далі – Закон № 2697-ІХ).

Класифікація товарів здійснюється відповідно до Основних правил інтерпретації УКТ ЗЕД, приміток, додаткових приміток до розділів і товарних позицій з урахуванням характеристик товару, що є визначальними для їх класифікації згідно з УКТ ЗЕД.

Крім того, згідно з пунктом 1 статті 11 Закону України від 02 грудня 1997 року № 671/97-ВР «Про торгово-промислові палати в Україні» (далі – Закон № 671/97-ВР) торгово-промислові палати мають право, зокрема:

проводити на замовлення українських та іноземних підприємців експертизу, контроль якості, кількості, комплектності товарів (у тому числі експортних та імпортних) і визначати їх вартість;

засвідчувати і видавати сертифікати про походження товарів, сертифікати визначення продукції власного виробництва підприємств з іноземними інвестиціями та інші документи, пов’язані зі здійсненням зовнішньоекономічної діяльності.

Методичні та експертні документи, видані торгово-промисловими палатами в межах їх повноважень, є обов’язковими для застосування на усій території України (пункт 2 статті 11 Закону № 671/97-ВР) і є достатньою підставою для зазначення коду товару згідно з УКТ ЗЕД при складанні податкових накладних.

У разі постачання товару, придбаного на митній території України або ввезеного на митну територію України у податковій накладній зазначається код відповідного товару згідно з УКТ ЗЕД, що вказаний у митній декларації, оформленій при його ввезенні на митну територію України або у податковій накладній, отриманій від постачальника при придбанні такого товару.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Операції Товариства з постачання замовнику на митній території України Складових для їх подальшого використання замовником як складових частин БПЛА підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за умови, що:

• Складові класифікуються у відповідних товарних позиціях або товарних підкатегоріях згідно з УКТ ЗЕД, перерахованих у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема товарних позиціях 8807 згідно з УКТ ЗЕД;

• відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору кінцевими отримувачами товарів є суб’єкти, що визначені у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема, підприємство, яке є виконавцем державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі недотримання зазначених вище умов вказані операції підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Отже, якщо Складові належать до категорії товарів оборонного призначення, класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ (зокрема, товарною позицією 8807), і кінцевим отримувачем Складових відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено суб’єкта, який зазначений у вказаному підпункті ПКУ, зокрема підприємство яке є виконавцем (співвиконавцем) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель (Замовник), то операції Товариства з постачання на митній території України Складових такому отримувачу підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункті 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ.

Щодо питання 2

Питання щодо документів або відомостей, які підтверджюють належність зазначених Складових до відповідного коду УКТ ЗЕД не належить до компетенції ДПС.

Водночас, Торгово-промислова палата України (її регіональні відділення) мають право визначати коди згідно з УКТ ЗЕД товарів, що виробляються на митній території України.

Водночас платники податків не мають права самостійно змінювати коди товарів згідно з УКТ ЗЕД, встановлені Торгово-промисловими палатами, та зобов’язані зазначати при складанні податкових накладних код товару згідно з УКТ ЗЕД, визначений Торгово-промисловою палатою.

Щодо питання 3

Можливість застосування пільгового режиму оподаткування ПДВ (зокрема, звільнення від оподаткування ПДВ) до операцій з постачання зазначених товарів залежить виключно від їх класифікації за кодами УКТ ЗЕД, статусу покупця та умов постачання.

Відповідно до пункту 201.14 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та операцій, які звільнені від оподаткування згідно з ПКУ.

При здійсненні операцій з постачання товарів показники податкової накладної, зокрема код товару згідно з УКТ ЗЕД, заповнюються на підставі первинних документів та повинні відповідати інформації, що міститься в них. При цьому первинні документи є підставою для відображення відомостей про господарську операцію, однак не визначають правила класифікації товару згідно з УКТ ЗЕД.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зі змінами (далі – Порядок зупинення).

Відповідно до положень Порядку зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування може бути зупинена за результатами проведення автоматизованого моніторингу відповідності податкової накладної / розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, який включає в себе перевірку на відповідність податкової накладної / розрахунку коригування ознакам безумовної реєстрації (пункти 3 або 3¹ Порядку зупинення) та критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення), на відповідність платника податків критеріям ризиковості платника ПДВ (додаток 1 до Порядку зупинення) та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника ПДВ (додаток 2 до Порядку зупинення).

Пунктом 4 Порядку зупинення визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3¹ цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в ЄРПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку зупинення платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Згідно з пунктом 6 Порядку зупинення у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну / розрахунок коригування для реєстрації в ЄРПН, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів «б» і «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Пунктом 7 Порядку зупинення визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування (крім податкової накладної / розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами) встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування може бути зупинена:

у разі відповідності платника податку, яким складено такі податкову накладну / розрахунок коригування, критеріям ризиковості платника ПДВ крім випадків, коли складені таким платником податків податкова накладна / розрахунок коригування відповідають хоча б одній ознаці безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

або у разі відповідності зазначеної в податковій накладної / розрахунку коригування операції критеріям ризиковості здійснення операцій крім випадків, коли платник податків, яким складено такі податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія платника ПДВ.

Щодо питання 4

У разі, якщо операції з постачання Складових підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, то у Товариства обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ не виникатиме.

Щодо питання 5

Відповідно до пункту 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, зокрема:

до графи 8 – код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг.

У разі наявності підстав для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ зазначається код ставки «903» та робиться запис «Без ПДВ».

У разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою зазначається код ставки «20»;

до графи 9 – код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідниками податкових, які затверджені ДПС станом на дату складання податкової накладної.

Відповідно до Довідника № 135/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 30.09.2026 операціям, що підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, присвоєно код 14060555.

Правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.