Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.10.2026 р. № 6361/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

 

    Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС у м. Києві, щодо застосування норм податкового законодавства, та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, між Товариством, яке виступає співвиконавцем державного контракту (договору), та покупцем, який є безпосереднім виконавцем державного контракту (договору) у сфері оборонних закупівель, укладено договір постачання товару власного виробництва – «котушки оптоволоконного провідника на 25 км» (далі – Товар).

Для виготовлення Товару Товариство придбаває сировину - оптичне волокно, що класифікується за кодом 9001 10 90 10 згідно з УКТ ЗЕД. Придбання сировини здійснюється з податком на додану вартість (далі – ПДВ) у загальновстановленому порядку, а суми ПДВ, сплачені у складі її вартості, включаються до податкового кредиту Товариства. У результаті переробки оптичного волокна виготовляється Товар, який відповідно до правил класифікації товарів залишається в межах тієї самої товарної підкатегорії УКТ ЗЕД 9001 10 90 10, проте набуває індивідуальних характеристик комплектуючого виробу для лінії керування безпілотними літальними апаратами (далі - БПЛА).

Товар постачається виключно як складова для виробництва (збирання) БПЛА покупцем. Кінцевим отримувачем БПЛА є військова частина.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підлягає звільненню від оподаткування ПДВ операція Товариства з постачання на митній території України Товару за кодом УКТ ЗЕД 9001 10 90 10, у ситуації описаній у зверненні, та на підставі якого саме підпункту пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ?

2) чи є наявність у Товариства укладеного договору постачання та специфікації з посиланням на державний контракт (договір), а також факт постачання Товару військовій частині достатньою підставою для підтвердження права на податкову пільгу, за кодом 9001 10 90 10 згідно з УКТ ЗЕД, у разі якщо ні, то який мінімальний вичерпний перелік додаткових документів оборонного замовлення повинно мати Товариство?

3) чи має право Товариство в межах своєї господарської діяльності одночасно розмежовувати операції з Товаром, одночасно здійснюючи його постачання для оборонних потреб (виконавцям державних контрактів (договорів)) без ПДВ та постачання цього самого Товару цивільним покупцям із нарахуванням ПДВ за ставкою 20%? За яких договірних та первинних умов таке розмежування ставок ПДВ за одним кодом УКТ ЗЕД є правомірним і не призведе до автоматичного блокування податкових накладних у системі?

4) який саме код ставки ПДВ (графа 8) та який код податкової пільги (графа 9) має зазначити Товариство в податковій накладній при здійсненні постачання Товару для її безперешкодної реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у разі підтвердження права на таке звільнення?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 - 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Пунктом 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням i сплатою податків i зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу II ПКУ.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808).

Згідно з пунктами 2, 10, 17, 28 та 29 частини першої статті 1 розділу І Закону № 808:

виконавець державного контракту (договору) з оборонних закупівель (далі – виконавець державного контракту (договору) – суб’єкт господарювання незалежно від організаційно-правової форми та форми власності або іноземний суб’єкт господарювання (інша іноземна юридична особа) чи об’єднання юридичних осіб, з якими укладено державний контракт (договір) за результатами проведення закупівель, визначених Законом № 808;

державні замовники у сфері оборони (далі – державні замовники) – визначені Кабінетом Міністрів України центральні органи виконавчої влади, інші державні органи, військові формування, утворені відповідно до законів України;

державний контракт (договір) (далі – державний контракт (договір)) – угода, укладена у письмовій формі державним замовником від імені держави з виконавцем відповідно до затверджених планів закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення;

співвиконавці/субпідрядники – суб’єкти господарювання незалежно від їх форми власності, іноземні суб’єкти господарювання, які залучаються виконавцями державних контрактів (договорів) на підставі договорів, у тому числі зовнішньоекономічних договорів (контрактів), до виконання укладених із державним замовником державних контрактів (договорів);

товари оборонного призначення – озброєння, військова та спеціальна техніка, зброя і боєприпаси, спеціальні комплектувальні вироби для їх виготовлення та експлуатації, матеріали та обладнання, спеціально призначені для їх розроблення, виготовлення або використання, спеціальні технічні засоби, технічні засоби з розвідки, засоби технічного та криптографічного захисту інформації, засоби спеціального зв’язку, космічна техніка військового та подвійного призначення, засоби індивідуального захисту (бронежилети всіх класів захисту, протиударні, кулезахисні шоломи, комплекти протиударного захисту тощо), спеціальні засоби (кайданки, кийки, засоби, споряджені речовинами сльозогінної, світлошумової дії тощо), спеціальні (спеціалізовані) транспортні засоби; комп’ютерна, оптична, вимірювальна та інша техніка; спеціальний формений одяг, необхідний для виконання завдань правоохоронними органами, структурними підрозділами органів виконавчої влади, що реалізують державну політику у сферах забезпечення охорони прав і свобод людини, інтересів суспільства і держави, протидії злочинності, підтримання публічної безпеки і порядку, військовими формуваннями з правоохоронними функціями, товари подвійного використання для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, розвитку обороноздатності держави та системи національної стійкості, а також будь-які інші товари, які закуповуються державними замовниками, визначеними згідно з пунктом 10 частини першої статті 1 розділу І Закону № 808, для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони.

Відповідно до статті 8 Закону № 808 виконавець державного контракту (договору), зокрема:

поставляє товари, виконує роботи та надає послуги оборонного призначення відповідно до умов державного контракту (договору);

залучає до виконання державного контракту (договору) співвиконавців/субпідрядників оборонних закупівель.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «о» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, зокрема, групи 90 (тільки для біноклів, приладів нічного бачення, тепловізорів, захисних окулярів та аналогічних оптичних виробів, телескопічних прицілів та інших оптичних пристроїв для військової зброї, якщо вони не поставлені разом із військовою зброєю, для якої вони призначені, волокон оптичних та джгутів волоконно-оптичних, інших кабелів волоконно-оптичних, що класифікуються у товарних підкатегоріях 9001 10 90 10, 9001 10 90 90 згідно з УКТ ЗЕД, інші оптичні, навігаційні та топографічні прилади та інструменти, що використовуються в оборонних цілях).

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року № 137/28267 (далі – Порядок № 1307).

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 розділу V ПКУ на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (далі – Закон № 2155), зі змінами, та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи ПКУ та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком.

Податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування ПДВ, підлягають реєстрації в ЄРПН.

Номенклатура товарів продавця має відповідати формулюванню у первинних документах, якими супроводжується постачання таких товарів.

Згідно з пунктом 5 постанови Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних» (далі – Порядок № 1246) податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200¹.3, 200¹.9 статті 200¹ та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 ПКУ, а також з урахуванням Закону України від 22 травня 2003 року № 851-ІV «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557.

Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та / або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться відповідні перевірки.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (пункт 201.16 статті 201 розділу V ПКУ).

Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 Порядку № 1246, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Враховуючи викладене, виходячи з аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питання 1

Операції з постачання на митній території України Товарів підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ за умови, що:

– Товари належать до категорії товарів оборонного призначення, визначених пунктом 29 статті 1 Закону № 808, та класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» - «о» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ (з урахуванням зазначених у таких абзацах обмежень);

– постачання Товарів здійснюється у межах державного контракту;

– постачальник Товарів є виконавцем або співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм Закону № 808;

– покупець є державним замовником у розумінні норм Закону № 808.

У разі недотримання зазначених вище умов операції з постачання Товарів підлягатимуть оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Отже, якщо Товариство є співвиконавцем державного контракту (договору) у розумінні норм, визначених Законом № 808, а Товари, що використовуються для виготовлення БПЛА належать до категорії товарів оборонного призначення, визначених пунктом 29 статті 1 Закону № 808, то операції з постачання таких Товарів на митній території України, що здійснюються у межах державного контракту (договору) покупцю Товарів, який є виконавцем державного контракту (договору), яким укладено договір з державним замовником у розумінні норм Закону № 808, підлягатимуть звільненню від оподаткування ПДВ.

Щодо питання 2

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ не визначено документів, які підтверджують право на застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого вказаним підпунктом ПКУ.

Щодо питання 3

Можливість застосування пільгового режиму оподаткування ПДВ (зокрема, звільнення від оподаткування ПДВ) до операцій з постачання зазначених Товарів залежить виключно від їх класифікації за кодами УКТ ЗЕД, статусу покупця та умов постачання.

Якщо Товариство здійснює постачання Товарів цивільним контрагентам, які купують їх для власних потреб (не у межах державного контракту (договору)), такі операції не підпадають під режим звільнення від оподаткування ПДВ, визначений підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, і підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку.

Відповідно до пункту 201.14 статті 201 розділу V ПКУ платники податку зобов’язані вести окремий облік операцій з постачання та придбання товарів/послуг, які підлягають оподаткуванню ПДВ, та операцій, які звільнені від оподаткування згідно з ПКУ.

При здійсненні операцій з постачання товарів показники податкової накладної, зокрема код товару згідно з УКТ ЗЕД, код ставки ПДВ заповнюються на підставі первинних документів та повинні відповідати інформації, що міститься в них. При цьому первинні документи є підставою для відображення відомостей про господарську операцію, однак не визначають правила класифікації товару згідно з УКТ ЗЕД.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», зі змінами (далі – Порядок зупинення).

Відповідно до положень Порядку зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування може бути зупинена за результатами проведення автоматизованого моніторингу відповідності податкової накладної / розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, який включає в себе перевірку на відповідність податкової накладної / розрахунку коригування ознакам безумовної реєстрації (пункти 3 або 3¹ Порядку зупинення) та критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку зупинення), на відповідність платника податків критеріям ризиковості платника ПДВ (додаток 1 до Порядку зупинення) та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника ПДВ (додаток 2 до Порядку зупинення).

Пунктом 4 Порядку зупинення визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що податкова накладна / розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пунктах 3 або 3¹ цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування не зупиняється в ЄРПН.

Відповідно до пункту 5 Порядку зупинення платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в ЄРПН податкову накладну / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Згідно з пунктом 6 Порядку зупинення у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, який склав та/або подав податкову накладну / розрахунок коригування для реєстрації в ЄРПН, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється (крім розрахунку коригування, складеного відповідно до вимог підпунктів «б» і «в» підпункту 97.4 пункту 97 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Пунктом 7 Порядку зупинення визначено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування (крім податкової накладної / розрахунку коригування, у яких відображена операція з вивезення за межі митної території України товарів, до яких застосовується режим експортного забезпечення відповідно до вимог статті 19² Закону України від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ «Про зовнішньоекономічну діяльність», зі змінами) встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування може бути зупинена:

у разі відповідності платника податку, яким складено такі податкову накладну / розрахунок коригування, критеріям ризиковості платника ПДВ крім випадків, коли складені таким платником податків податкова накладна / розрахунок коригування відповідають хоча б одній ознаці безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування;

або у разі відповідності зазначеної в податковій накладної / розрахунку коригування операції критеріям ризиковості здійснення операцій крім випадків, коли платник податків, яким складено такі податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія платника ПДВ.

В межах індивідуальної податкової консультації контролюючий орган надає виключно роз’яснення щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган та, відповідно, не проводить аналіз первинних документів та класифікацію господарських операцій, що здійснюються платником податку, а також їх відповідність тим чи іншим нормам ПКУ. Такі дії можуть бути здійсненні та досліджені контролюючим органом в межах перевірок, що проводяться відповідно до норм ПКУ.

Щодо питання 4

Відповідно до пункту 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, зокрема:

до графи 8 – код ставки ПДВ, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг. У разі наявності підстав для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, визначеного підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ зазначається код ставки «903». У разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою зазначається код ставки «20»;

до графи 9 – код відповідної пільги з ПДВ згідно з Довідниками податкових, які затверджені ДПС станом на дату складання податкової накладної.

Відповідно до Довідника № 135/1 податкових пільг, що є втратами доходів бюджету станом на 30.09.2026 операціям, що підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ, присвоєно код 14060514.

Правомірність застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Пунктом 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ визначено, що індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.