Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 30.10.2026 р. № 6363/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

   Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства, надіслане до ДПС листом Головного управління ДПС у Львівській області, щодо застосування норм податкового законодавства, та, керуючись пунктом 52.2 статті 52 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є власником об’єкта нерухомості (виробничо-складського комплексу) та внутрішніх технологічних електричних мереж. Більша частина нерухомості надається в оренду третім особам (орендарям). Водночас окремі приміщення викуплені іншими суб’єктами господарювання, які є їх власниками.

Укладення орендарями та іншими власниками приміщень прямих договорів про постачання та розподіл електричної енергії з оператором системи розподілу (ОСР) та постачальниками є технічно та технологічно неможливим. Це зумовлено тим, що внутрішні мережі викуплених та орендованих приміщень не мають окремих технологічних приєднань до зовнішніх мереж ОСР, є невід’ємною частиною єдиної внутрішньої мережі комплексу, а загальний облік електроенергії всього об’єкта здійснюються виключно через єдину точку комерційного обліку Товариства. Електрозабезпечення всього об’єкта здійснюється Товариством як єдиним споживачем.

З метою забезпечення функціонування комплексу Товариство встановило у власних внутрішніх мережах сонячну електростанцію (СЕС). Вироблена СЕС електрична енергія споживається виключно в межах комплексу Товариства для покриття його власних потреб, зокрема, для електрозабезпечення приміщень, які використовуються орендарями та іншими власниками приміщень. Відпуск виробленої електричної енергії в Об’єднану енергетичну систему (ОЕС) України або в мережі інших суб’єктів господарювання не здійснюється. Статус активного споживача Товариство не реєструвало.

Орендарі та власники приміщень відшкодовують витрати Товариства на підставі укладених договорів про компенсацію витрат за користування електричною енергією.

Оскільки Товариство споживає вироблену СЕС електричну енергію виключно для власних потреб комплексу та не здійснює її продажу стороннім суб’єктам на підставі договорів постачання, у Товариства відсутні законодавчі підстави для отримання ліцензій на виробництво або постачання електричної енергії відповідно до статті 8 Закону України від 13 квітня 2017 року № 2019-VIII «Про ринок електричної енергії» (далі – Закон № 2019- VIII) та постанов НКРЕКП про затвердження відповідних ліцензійних умов.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи зберігає Товариство право на формування податкового кредиту з податку на додану вартість (далі – ПДВ) та врахування витрат, у тому числі амортизаційних відрахувань, під час визначення фінансового результату до оподаткування у зв’язку з придбанням, спорудженням та експлуатацією власної СЕС, що використовується в господарській діяльності Товариства для забезпечення електроенергією виробничо-складського комплексу, за умови, що частину виробленої електроенергії споживають орендарі та інші власники окремих приміщень із подальшим відшкодуванням її вартості?

2) чи вважається правомірним формування Товариством доходів, врахування витрат і формування податкового кредиту з ПДВ за операціями з отримання від орендарів та інших власників приміщень компенсації витрат на електрозабезпечення за відсутності у Товариства ліцензії на постачання або виробництво електричної енергії, якщо відповідно до законодавства така діяльність не підлягає ліцензуванню?

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відносини власності та порядок реалізації права власності визначають Конституція України та Цивільний кодекс України (далі – ЦКУ).

За договором найму (оренди) наймодавець передає або зобов’язується передати наймачеві майно у володіння та користування за плату на певний строк. Законом можуть бути передбачені особливості укладення та виконання договору найму (оренди) (частина перша статті 759 ЦКУ).

За найм (оренду) майна з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму (частина перша статті 762 глави 58 ЦКУ).

Закон України № 2019 визначає правові, економічні та організаційні засади функціонування ринку електричної енергії, регулює відносини, пов’язані з виробництвом, передачею, розподілом, купівлею-продажем, постачанням електричної енергії для забезпечення надійного та безпечного постачання електричної енергії споживачам з урахуванням інтересів споживачів, розвитку ринкових відносин, мінімізації витрат на постачання електричної енергії та мінімізації негативного впливу на навколишнє природне середовище.

Під виробництвом електричної енергії в статті 1 Закону № 2019 розуміється діяльність, пов’язана з перетворенням енергії з енергетичних ресурсів будь-якого походження в електричну енергію за допомогою технічних засобів, крім діяльності із зберігання енергії.

Виробник електричної енергії – суб’єкт господарювання, який здійснює виробництво електричної енергії.

Статтею 8 Закону № 2019 визначено, зокрема, що господарська діяльність з виробництва, передачі, розподілу електричної енергії, постачання електричної енергії споживачу провадиться на ринку електричної енергії за умови отримання відповідної ліцензії.

Разом з тим, згідно зі статтею 30 Закону № 2019 діяльність з виробництва електричної енергії без ліцензії на провадження господарської діяльності з виробництва електричної енергії дозволяється, якщо величина встановленої потужності чи відпуск електричної енергії менші за показники, визначені у відповідних ліцензійних умовах з виробництва електричної енергії.

Відповідно до пункту 155 частини першої статті 1 Закону № 2019 регулятором ринку електроенергії є Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг.

Відповідно до пункту 25 Переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05.08.2015 № 609 (зі змінами) Національна комісія, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг  (далі – НКРЕКП) здійснює ліцензування, зокрема, діяльності у сфері електроенергетики.

Взаємовідносини, які виникають під час купівлі-продажу електричної енергії між електропостачальником (електропостачальниками) та споживачем (для власного споживання), а також їх взаємовідносини з іншими учасниками роздрібного ринку електричної енергії регулюють Правила роздрібного ринку електричної енергії, затверджені постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 14.03.2018 № 312.

Порядок дій учасників ринку електричної енергії та постачальників послуг комерційного обліку під час продажу та обліку електричної енергії, виробленої генеруючими установками активних споживачів, та розрахунків за неї визначає Порядок продажу та обліку електричної енергії, виробленої активними споживачами, та розрахунків за неї, затверджений постановою Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг від 29.12.2023 № 2651.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ визначено, що господарська діяльність – діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Складовою частиною господарської діяльності з нерухомим майном є як придбання власником такого майна певних товарів та отримання ряду послуг, пов’язаних з необхідністю утримання такого майна (комунальні послуги, тощо), сплата податків, пов’язаних з рухомим/нерухомим майном, так і перенесення вартості таких витрат на вартість готової продукції чи послуг, в тому числі і формування з урахуванням таких витрат розміру орендної плати за рухоме/нерухоме майно.

З огляду на наведене, у вартості орендної плати за рухоме/нерухоме майно орендар має здійснювати економічне відшкодування (компенсацію) всіх елементів витрат, пов’язаних з послугами з надання майна в оренду, у тому числі й такої складової, як використані орендарем комунальні та експлуатаційні послуги.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим пункту 44.1 статті 44 глави 1 розділу ІІ ПКУ.

Платники податків при визначенні порядку оподаткування здійснюваних ними операцій повинні керуватися одним із основних принципів бухгалтерського  обліку − превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з їх юридичної форми (стаття 4 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (зі змінами)) (далі – Закон № 996). Для цілей податкового обліку беруться до уваги економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення таких операцій.

Щодо питань 1, 2 (в частині оподаткування ПДВ)

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V, підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. З метою застосування терміну «постачання товарів» електрична та теплова енергія, газ, пар, вода, повітря, охолоджене чи кондиційоване, вважаються товаром.

Споживання електричної енергії, виробленої власною СЕС, для забезпечення поточної господарської діяльності КП не є операцією з постачання товарів /послуг у розумінні підпункту 14.1.185 пункту 14.1. статті 14 розділу I ПКУ.

Пунктом 188.1 статті 188 розділу V ПКУ визначено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості, до складу якої включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення;

електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Згідно з пунктами 201.1 і 201.10 статті 201 розділу V ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що до складу податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з, зокрема: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 розділу V ПКУ (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Податкові накладні, отримані з ЄРПН, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 розділу V ПКУ).

Таким чином, суми ПДВ, сплачені (нараховані) Товариством при придбанні товарів/послуг (придбанні, спорудженні та експлуатації власної СЕС, тощо) можуть бути віднесені Товариством до складу податкового кредиту відповідного звітного (податкового) періоду на підставі складених і зареєстрованих в ЄРПН платником податку – постачальником товарів/послуг податкових накладних. При цьому право на податковий кредит не залежить від подальшого споживання частини виробленої СЕС електроенергії орендарями чи іншими власниками приміщень (із подальшим відшкодуванням її вартості).

Якщо Товариство використовує вироблену електроенергію виключно для власних потреб, а саме для забезпечення функціонування виробничо-складського комплексу в межах господарської діяльності, відповідно обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не виникають.

Оскільки частина електроенергії споживається орендарями та іншими власниками приміщень на підставі договорів про компенсацію витрат, для цілей оподаткування така передача розглядається як складова частина господарської діяльності (надання послуг з утримання нерухомого майна або оренди). Кошти, що отримуються від орендарів чи інших власників приміщення як відшкодування (компенсація) будь-яких витрат, пов’язаних з орендою майна, утримання/забезпечення функціонування такого майна (зокрема внутрішніх мереж) включаються орендодавцем (Товариством) до бази оподаткування ПДВ у загальновстановленому порядку. За такими операціями Товариство нараховує податкові зобов’язання з ПДВ на суму отриманої компенсації за ставкою 20 %.

Положення ПКУ не встановлюють особливостей формування податкового кредиту за відсутності у Товариства ліцензії на постачання або виробництво електроенергії, якщо відповідна діяльність згідно законодавства не потребує ліцензування. Право на формування податкового кредиту виникає у платника податку в разі придбання або виготовлення товарів/послуг, необоротних активів для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.

Щодо питань 1, 2 (в частині оподаткування податком на прибуток підприємств)

Відповідно до підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів встановлені статтею 138 розділу III ПКУ.

Відповідно до пункту 138.1, пункту138.2 статті 138 розділу III ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.

Відповідно до підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 - 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Отже, у разі придбання, спорудження та експлуатації власної сонячної електростанції (СЕС), яка використовується у господарській діяльності Товариства фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.

Для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (пункт 44.2 статті 44 розділу II ПКУ).

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 розділу III ПКУ об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ.

Положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з відшкодування орендарями та власниками приміщень витрат на комунальні платежі (електроенергія).

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування на підставі належним чином оформлених первинних документів.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої статті 6 Закону № 996).

Отже, питання порядку формування доходів за операціями з відшкодування орендарями та власниками приміщень витрат на комунальні платежі (електроенергія), належить до компетенції Міністерства фінансів України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).