Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 02.11.2026 р. № 6372/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК

   Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення Господарства щодо окремих питань розрахунку мінімального податкового зобов’язання (далі - МПЗ) платника єдиного податку четвертої групи та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями (далі - Кодекс) та у межах компетенції повідомляє.

Згідно із зверненням Господарство у 2026 році є платником єдиного податку четвертої групи. Оскільки земельні ділянки, які перебувають у користуванні Господарства наразі знаходяться в зоні активних бойових дій (Вовчанська МТГ Чугуївського району Харківської області), то було прийнято рішення про суборенду земельних ділянок сільськогосподарського призначення на території Полтавської області. Орендодавцем є юридична особа, платник єдиного податку четвертої групи. Речове право суборенди належним чином зареєстровано Державному реєстрі речових прав у березні 2026 року.

Господарство, посилаючись на норми Кодексу, просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи повинно Господарство включати до додатка 1 «Відомості про наявність земельних ділянок» до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи земельні ділянки сільськогосподарського призначення, отримані ним у суборенду від іншої юридичної особи - платника єдиного податку четвертої групи, якщо право суборенди на такі земельні ділянки належним чином зареєстровано у Державному реєстрі речових прав на нерухоме майно та в Загальній звітній та загальній деклараціях в Розрахунковій частині декларацій відображати ці земельні ділянки, але не нараховувати податкові зобов’язання?

2. Чи виникає у Господарство обов’язок у зв’язку з державною реєстрацією у березні 2026 року права суборенди земельних ділянок подати уточнюючу податкову декларацію платника єдиного податку четвертої групи та додаток 1 до неї, враховуючи, що орендодавець та суборендар є платниками єдиного податку четвертої групи, а відповідно до підпункту 295.9.6 пункту 295.9 статті 295 Кодексу площа таких земельних ділянок у декларації суборендаря не враховується для визначення податкового зобов’язання?

3. У якому порядку Господарство повинно відобразити зазначені земельні ділянки та розраховане щодо них мінімальне податкове зобов’язання у додатку 3 «Розрахунок загального мінімального податкового зобов’язання за 2026 рік» до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2027 рік, якщо відповідно до підпункту 295.9.6 пункту 295.9 статті 295 Кодексу площа цих земельних ділянок не враховується в декларації суборендаря та додатку 1 до неї?

4. Чи є допустимою та такою, що відповідає вимогам ПК України, невідповідність між площею земельних ділянок, зазначеною Господарство у додатку 1 до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи за 2026 рік, та площею земельних ділянок, щодо яких Господарство буде визначено мінімальне податкове зобов’язання у додатку 3 до декларації за 2027, якщо така невідповідність виникає внаслідок застосування підпункту 295.9.6 пункту 295.9 статті 295 Кодексу?

5. Чи потрібно додавати до податкової декларації платника єдиного податку пояснення та документи на їх підтвердження для пояснення органу ДПС розбіжності між площами земельних ділянок, зазначених у додатку 1 та додатку 3 до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи?

6. Які заходи (подати пояснення, Повідомлення за формою №20-ОПП щодо таких земельних ділянок тощо) має вжити Господарство для уникнення претензій з боку контролюючого органу щодо розбіжності між площами земельних ділянок, зазначених у додатку 1 та додатку 3 до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи?

Щодо першого та другого питань.

Об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи є площа сільськогосподарських угідь (ріллі, сіножатей, пасовищ і багаторічних насаджень) та/або земель водного фонду (внутрішніх водойм, озер, ставків, водосховищ), що перебувають у власності сільськогосподарського товаровиробника або надані йому в користування, у тому числі на умовах оренди (абзац перший п. 292¹.1 ст. 292¹ Кодексу).

Об'єктом оподаткування єдиним податком четвертої групи є, зокрема, земельні ділянки, отримані на умовах оренди, суборенди, емфітевзису.

Частиною першою ст. 93 Земельного кодексу України (далі – Земельний кодекс) визначено, що право оренди земельної ділянки - це засноване на договорі строкове платне володіння і користування земельною ділянкою, необхідною орендареві для провадження підприємницької та іншої діяльності.

Згідно із частиною першою ст. 6 Закону України "Про оренду землі" від 06 жовтня 1998 року № 161-XIV (далі – Закон № 161) орендарі набувають права оренди земельної ділянки на підставах і в порядку, передбачених Земельним кодексом, Цивільним кодексом України, цим та іншими законами України і договором оренди землі.

Право оренди земельної ділянки підлягає державній реєстрації відповідно до закону (частина п'ята ст. 6 Закону № 161).

Статтями 125, 126 Земельного кодексу  встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01 липня 2004 року № 1952-IV (далі – Закон № 1952).

Відповідно до частини першої ст. 8 Закону № 161 орендована земельна ділянка або її частина може передаватися орендарем у суборенду без зміни цільового призначення, якщо це передбачено договором оренди або за письмовою згодою орендодавця (крім випадків, визначених законом). Якщо протягом одного місяця орендодавець не надішле письмового повідомлення щодо своєї згоди чи заперечення, орендована земельна ділянка або її частина може бути передана в суборенду.

Згідно з абзацом сьомим п. 2 частини першої ст. 4 Закону № 1952 державній реєстрації прав підлягають, зокрема, права оренди (суборенди) земельної ділянки.

Таким чином, якщо Товариство (Орендодавець) - платник єдиного податку четвертої групи, передає земельні ділянки сільськогосподарського призначення та/або земель водного фонду в користування іншому суб’єкту господарювання, зокрема, Суборендарю (платнику єдиного податку четвертої групи, платнику на загальній системі оподаткування чи платнику єдиного податку третьої групи) та здійснює державну реєстрацію передачі права користування такими земельними ділянками, то юридична особа, яка фактично використовує ці ділянки на праві користування, включає до податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи такі орендовані площі земельних ділянок.

Згідно з п.п. 298.8.1 п. 298.8 ст. 298 Кодексу сільськогосподарські товаровиробники для переходу на спрощену систему оподаткування або щорічного підтвердження статусу платника єдиного податку четвертої групи подають не пізніше 20 лютого поточного року, зокрема, загальну податкову декларацію з податку на поточний рік щодо всієї площі земельних ділянок, з яких справляється єдиний податок; звітні податкові декларації з податку на поточний рік окремо щодо кожної земельної ділянки; розрахунок частки сільськогосподарського товаровиробництва та відомості (довідку) про наявність земельних ділянок.

У відомостях (довідці) про наявність земельних ділянок зазначаються дані про кожний документ, що встановлює право власності та/або користування земельними ділянками, у тому числі про кожний договір оренди земельної частки (паю) та дані про державну реєстрацію такого права.

Форма податкової декларації платника єдиного податку четвертої групи затверджена наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 № 578 "Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку" (далі – Наказ № 578), зі змінами.

Невід’ємним додатком до Декларації є, зокрема Додаток 1.

Отже, площа земельних ділянок, яка є об'єктом оподаткування для платників єдиного податку четвертої групи, зазначається в Додатку 1 платником станом на 01 січня звітного року відповідно до прав власності та/або користування земельними ділянками.

Відповідно до п.п. 295.9.5 п. 295.9 ст. 295 Кодексу платники єдиного податку четвертої групи зобов'язані у разі, коли протягом податкового (звітного) періоду змінилася площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у зв'язку з набуттям (втратою) на неї права власності або користування:

уточнити суму податкових зобов'язань з податку на період починаючи з дати набуття (втрати) такого права до останнього дня податкового (звітного) року;

подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним періодом, контролюючим органам за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки декларацію з уточненою інформацією про площу земельної ділянки, а також відомості про наявність земельних ділянок та їх нормативну грошову оцінку.

Якщо протягом податкового (звітного) періоду змінилася площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у зв'язку з набуттям на неї права власності або користування, то платник єдиного податку зобов’язаний надати уточнюючу Декларацію та уточнити суму податкових зобов'язань (збільшити з дати державної реєстрації права власності чи користування земельною ділянкою).

Отже, у разі набуття права власності чи користування земельною ділянкою у березні 2026 року Господарству необхідно подати уточнюючу Декларацію та уточнити суму податкових зобов'язань по єдиному податку за період починаючи з першого числа місяця, у якому набуто право власності чи користування земельною ділянкою, до останнього дня податкового (звітного) року.

При цьому з такою Декларацією подається Додаток 1 та підтверджуючі документи щодо земельних ділянок. В уточнюючому Додатку 1 щодо площі земельних ділянок юридична особа – платник єдиного податку четвертої групи зазначає правильну інформацію про земельні ділянки, які перебувають у її власності або надані у користування, у тому числі на умовах оренди (крім земельних ділянок, на які втрачено право власності або користування).

В уточнюючій Декларації платнику необхідно визначати дані про всі земельні ділянки на дату подання уточнюючої Декларації, в тому числі про площі земельних ділянок, на які набуте право власності або користування. Сума єдиного податку розраховується щодо таких земельних ділянок згідно з формулами у колонках 6 — 10 розрахункової частини Декларації починаючи з місяця, у якому зареєстроване право власності або користування.

Щодо третього та четвертого питань.

Відповідно до пп. 14.1.114² п. 14.1 ст. 14 Кодексу МПЗ - мінімальна величина податкового зобов'язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов'язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до Кодексу). Сума мінімальних податкових зобов'язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним МПЗ.

МПЗ визначається за період володіння (користування) земельною ділянкою, який припадає на відповідний податковий (звітний) рік (пп. 38¹.1.4 п. 38¹.1 ст. 38¹ Кодексу).

Нормами абзаців першого – третього п. 297¹.1 ст. 297¹ Кодексу встановлено, що платники єдиного податку - власники, орендарі, користувачі на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, а також голови сімейних фермерських господарств, у тому числі щодо земельних ділянок, що належать членам такого сімейного фермерського господарства та використовуються таким сімейним фермерським господарством, зобов'язані подавати додаток з розрахунком загального МПЗ у складі податкової декларації за податковий (звітний) рік.

У такому додатку, зокрема, зазначаються:

кадастрові номери земельних ділянок, які використовуються такими платниками для здійснення підприємницької діяльності, та для яких визначається МПЗ, їх НГО та площа таких земельних ділянок.

Відповідно до абзацу другого п. 297¹.7 ст. 297¹ Кодексу при позитивному значенні різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів та витрат на оренду земельних ділянок (далі – Різниця) платник єдиного податку четвертої групи зобов'язаний збільшити визначену в податковій декларації за наступний за звітним податковий (звітний) рік суму єдиного податку, що підлягає сплаті до бюджету, на суму такого позитивного значення.

Платник єдиного податку четвертої групи у Додатку 3 визначає за звітний період суму загального МПЗ за період володіння (користування) земельною ділянкою та при позитивному значенні Різниці зобов'язаний збільшити суму єдиного податку на суму позитивного значення в Декларації за наступний період, площі земельних ділянок відображаються у Додатку 3 до Декларації (за 2027 рік) за попередній рік (2026 рік).

Відповідно до пп. 295.9.5 п. 295.9 ст. 295 Кодексу платники єдиного податку четвертої групи зобов'язані у разі, коли протягом податкового (звітного) періоду змінилася площа сільськогосподарських угідь та/або земель водного фонду у зв'язку з набуттям (втратою) на неї права власності або користування:

уточнити суму податкових зобов'язань з податку на період починаючи з дати набуття (втрати) такого права до останнього дня податкового (звітного) року;

подати протягом 20 календарних днів місяця, що настає за звітним періодом, контролюючим органам за місцезнаходженням платника податку та місцем розташування земельної ділянки декларацію з уточненою інформацією про площу земельної ділянки, а також відомості про наявність земельних ділянок та їх НГО.

Таким чином, якщо платник набув право власності або користування земельними ділянками у попередньому році (2026 рік) він зобов’язаний визначити суму загального МПЗ за такі земельні ділянки у Додатку 3 до Декларації та визначати їх у Додатку 1 до Декларації, так як станом на 01.01.2027 зареєстровані права власності (користування) земельними ділянками.

Статтями 125, 126 Земельного кодексу встановлено, що право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав. Права власності, користування земельною ділянкою оформлюються відповідно до Закону України "Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень" від 01 липня 2004 року № 1952-IV (далі – Закон № 1952).

Нормами п. 38¹.4 ст. 38¹ Кодексу визначено, що у разі переходу права власності або права користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди, на земельну ділянку, віднесену до сільськогосподарських угідь, від одного власника, орендаря, користувача на інших умовах до іншого власника, орендаря, користувача на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) протягом календарного року та за умови державної реєстрації такого права відповідно до законодавства, МПЗ щодо такої земельної ділянки визначається для попереднього власника, орендаря, користувача за період з 1 січня такого календарного року до початку місяця, в якому припинилося право власності на таку земельну ділянку, або в якому така земельна ділянка передана в користування (оренду, суборенду, емфітевзис), а для нового власника, орендаря або користувача на інших умовах - починаючи з місяця, в якому він набув право власності або право користування, у тому числі оренди, емфітевзису, суборенди на таку земельну ділянку, та враховується у складі загального МПЗ кожного з таких власників або користувачів.

Отже, обов'язок з визначення загального МПЗ виникає у власників (користувачів) земельних ділянок сільськогосподарського призначення платників єдиного податку четвертої групи відповідно до державної реєстрації переходу права власності або права користування на земельні ділянки.

Щодо п’ятого та шостого питань.

Подання форми № 20-ОПП не замінює відображення земельних ділянок у Додатку 1 та Додатку 3 до Декларації та не змінює правил визначення єдиного податку четвертої групи і мінімального податкового зобов’язання. Основним способом пояснення розбіжності є належне заповнення Додатку 1 та Додатку 3 і подання разом із Декларацією обґрунтованого письмового пояснення з підтвердними документами.

 

Слід зазначити, що кожен конкретний випадок має розглядатись з урахуванням всіх суттєвих обставин та первинних документів.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).