Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 29.10.2026 р. № 6325/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК

   Державна податкова служба України розглянула звернення з питань оподаткування доходів нерезидента від здійснення операцій з надання маркетингових послуг та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), повідомляє.

Відповідно до наданої у зверненні інформації, товариство є торгівельною компанією, яка уклала зовнішньоекономічний контракт на поставку товарів з резидентом Республіки Грузія.

Між платником податків (який виступає постачальником) та нерезидентом (Грузія) укладено зовнішньоекономічний контракт на поставку товарів. Наразі платник податків розглядає можливість укладення з нерезидентом  додаткової угоди за вказаним контрактом, предметом якої є надання нерезидентом маркетингових послуг безпосередньо на території Грузії (за межами митної території України). Компенсація вартості зазначених маркетингових послуг платником податків здійснюватиметься шляхом виплати бонусів.

З метою застосування положень міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування в частині звільнення від оподаткування доходів нерезидента із джерелом їх походження з України нерезидент надав довідку (сертифікат). Зазначена довідка (сертифікат) видана компетентним органом Грузії в електронній формі. Документ не містить кваліфікованого електронного підпису уповноваженої особи компетентного органу Грузії, проте в ньому зазначено, що відповідно до податкового законодавства цієї держави електронний документ має таку ж юридичну силу, як і документ у паперовій формі. Крім того, документ містить посилання на вебсторінку податкового органу Грузії, за допомогою якої можна здійснити автентифікацію документа та перевірити його дійсність за ID-номером і штрихкодом.

Аналогічна ситуація склалася щодо довідки (сертифіката), виданої компетентним органом Республіки Молдова в електронній формі. Документ не містить кваліфікованого електронного підпису уповноваженої особи компетентного органу Республіки Молдова, проте має QR-код, за допомогою якого можна здійснити автентифікацію документа на офіційному вебсайті податкового органу Республіки Молдова.

 Товариство запитує:

1. Чи виникає обов’язок у Товариства зі сплати податку передбаченого підпунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 Кодексу при наданні маркетингових послуг нерезидентом на території Грузії, а не на території України?

2. Чи може вважатися належним підтвердженням статусу податкового резидентства відповідно до статті 103 розділу II Кодексу довідка (сертифікат) про підтвердження статусу податкового резидентства, видана компетентним (уповноваженим) органом Грузії в електронній формі, яка не містить кваліфікованого електронного підпису уповноваженої особи, але дає змогу перевірити її на офіційному сайті податкового органу країни за ID-номером та штрихкодом документа, з нотаріально засвідченим перекладом, без апостиля?

3. Чи може вважатися належним підтвердженням статусу податкового резидентства відповідно до статті 103 розділу II Кодексу довідка (сертифікат) про підтвердження статусу податкового резидентства, видана компетентним (уповноваженим) органом Грузії в електронній формі, яка не містить кваліфікованого електронного підпису уповноваженої особи, але дає змогу перевірити її на офіційному сайті податкового органу країни за ID-номером та штрихкодом документа, з нотаріально засвідченим перекладом, з електронним апостилем?

4. Чи може вважатися належним підтвердженням статусу податкового резидентства відповідно до статті 103 розділу II Кодексу довідка (сертифікат) про підтвердження статусу податкового резидентства, видана компетентним (уповноваженим) органом Республіки Молдова в електронній формі, яка не містить кваліфікованого електронного підпису уповноваженої особи, але дає змогу перевірити її на офіційному сайті податкового органу країни за вказаним у довідці QR-кодом, з нотаріально засвідченим перекладом, з електронним апостилем?

5. Чи може податковий орган України здійснити перевірку довідки (сертифіката) про підтвердження податкового резидентства Грузії та Республіки Молдова на офіційному вебсайті податкового органу відповідної держави за ID-номером та штрихкодом документа або за вказаним на довідці QR-кодом для підтвердження статусу податкового резидентства нерезидентів відповідно до статті 103 розділу II Кодексу?

6. Чи визнається в Україні кваліфікований електронний підпис, виданий відповідно до законодавства Грузії та Республіки Молдова для цілей підтвердження документів, які подаються в межах застосування міжнародних угод?

7. Які додаткові вимоги (зокрема щодо перекладу, легалізації тощо) необхідно виконати для прийняття українськими податковими органами довідки (сертифіката), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Грузії та Республіки Молдова, виданої компетентним органом відповідної держави в електронній формі?

Щодо питання 1

Підпунктом 14.1. 108 п. 14.1 ст. 14 Кодексу визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначені у п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до пп. 141.4.2. п. 141.4 ст.141 Кодексу резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична господарювання (юридична особа чи фізична особа - підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4-141.4.5 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. Вимоги цього абзацу не застосовуються до доходів нерезидентів, що отримуються ними через їх постійні представництва на території України.

Перелік доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України, які оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, встановлений п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Відповідно до п.п. «к» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміється, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення.

Отже, у разі якщо нерезидент надає послуги, інші ніж зазначені у підпунктах «а» - «й» п.п. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Кодексу, на території Грузії, то операції зі сплати доходів нерезиденту за надані послуги не є об’єктом оподаткування податком на доходи нерезидента з джерелом їх походження з України згідно із п.п. 141.4.2 п. 141.4 ст. 141 Кодексу.

Щодо питань 2 – 5, 7

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Відповідно до п. 103.1 ст. 103 Кодексу застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Згідно з абзацом другим п. 103.2 ст. 103 Кодексу застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.4 ст. 103 Кодексу підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 цієї статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

У п. 103.5 ст. 103 Кодексу встановлено, що довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно з законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Документ для цілей Кодексу – документ, створений у паперовій або електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги», складення та/або подання, та/або надіслання якого передбачається Кодексом, іншими нормативно-правовими актами, прийнятими на підставі та на виконання Кодексу, та/або пов’язане з реалізацією прав та обов’язків платника податків, та/або контролюючих органів згідно із нормами Кодексу (п.п. 14.1.144¹ п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

У п. 3.2 ст. 3 Кодексу визначено, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до ст. 13 Закону України від 23 червня 2005 року № 2709-IV «Про міжнародне приватне право» (зі змінами) документи, що видані уповноваженими органами іноземних держав у встановленій формі, визнаються дійсними в Україні в разі їх легалізації, якщо інше не передбачено законом або міжнародним договором України.

Відповідно до ст. 1 Конвенції, що скасовує вимогу легалізації іноземних офіційних документів, від 05 жовтня 1961 року (далі – Гаазька Конвенція) її дія поширюється на офіційні документи, які були складені на території однієї з Договірних держав і мають бути представлені на території іншої Договірної держави.

Для цілей  Гаазької Конвенції офіційними документами вважаються:

1) документи, які виходять від органу або посадової особи, що діють у сфері судової юрисдикції держави, включаючи документи, які виходять від органів  прокуратури,  секретаря  суду або судового виконавця;

2) адміністративні документи;

3) нотаріальні акти;

4) офіційні свідоцтва, виконані на документах, підписаних особами у їх приватній якості, такі як офіційні свідоцтва про реєстрацію документа або факту, який існував на певну дату, та офіційні і нотаріальні засвідчення підписів.

Відповідно до ст. 2 Гаазької Конвенції, кожна з Договірних держав звільняє від легалізації документи, на які поширюється ця Конвенція і які мають бути представлені на її території.

У частині першій ст. 3 Гаазької Конвенції встановлено, що єдиною формальною процедурою, яка може вимагатися для посвідчення автентичності підпису, якості, в якій виступала особа, що підписала документ, та, у відповідному випадку, автентичності відбитку печатки або штампу, якими скріплений документ, є проставлення передбаченого ст. 4 цієї Конвенції апостиля компетентним органом держави, в якій документ був складений.

Отже, офіційні документи, видані компетентними органами держав – учасниць Гаазької Конвенції, на яких проставлено апостиль відповідно до положень Гаазької Конвенції, не потребують додаткового засвідчення шляхом консульської легалізації.

У частині другій ст. 3 Гаазької Конвенції визначено, що дотримання згаданої в попередній частині формальної процедури не може вимагатися, якщо закони, правила або практика, що діють в державі, в якій документ представлений, або угода між двома чи декількома договірними державами відміняють чи спрощують цю формальну процедуру або звільняють сам документ від легалізації.

У п. 30 Висновків і рекомендацій Спеціальної комісії із застосування Гаазької Конвенції, що відбулася у 2021 році, зазначено, що незалежно від формату офіційного документа апостиль, належним чином виданий однією Договірною стороною, відповідно до Гаазької Конвенції повинен прийматися всіма іншими Договірними сторонами, для яких Гаазька Конвенція є чинною. Договірні сторони повинні вживати активних заходів для забезпечення прийняття офіційних документів із електронним апостилем.

Відповідно до п. 9 глави 7 розділу І Порядку вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 22.02.2012 № 296/5, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.02.2012 за № 282/20595 (далі – Порядок № 296/5), нотаріус приймає для вчинення нотаріальних дій електронні документи та паперові копії електронних офіційних документів, що видані уповноваженими органами іноземних держав, з проставленим на них електронним апостилем.

Перевірка дійсності електронного апостиля на цих документах здійснюється за реєстрами країн – учасниць Гаазької Конвенції, відомості про які містяться на офіційному вебсайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права та/або за посиланням на електронний апостиль, поданий особою, яка звернулася за вчиненням нотаріальної дії.

Після перевірки електронного апостиля нотаріус роздруковує з відповідного вебсайту документ з електронним апостилем та здійснює заходи, передбачені  п. 10 глави 7 розділу І Порядку № 296/5, а саме на копіях (фотокопіях) документів проставляється відмітка «Згідно з оригіналом», із проставленням дати, підпису нотаріуса.

Відповідно до ст. 8 Закону України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг» (із змінами) юридична сила електронного документа не може бути заперечена виключно через те, що він має електронну форму.

Cтаттею 38 Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (зі змінами) встановлено, що електронні довірчі послуги не можуть визнаватися недійсними лише через те, що вони надані відповідно до вимог нормативно-правових актів, що регулюють відносини у сфері електронних довірчих послуг в іноземних державах.

Актуальний перелік країн, до офіційних документів яких застосовується процедура засвідчення апостилем, розміщено на офіційному сайті Гаазької конференції з міжнародного приватного права, за посиланням: https://www.hcch.net/en/instruments/conventions/statustable/print/?cid=41.

Грузія та Республіка Молдова є учасницями Гаазької Конвенції.

Конвенція між Урядом України і Урядом Грузії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на майно (далі – Конвенція 1) ратифікована Законом України № 504-XIV від 17.03.1999, та набрала чинності 01.04.1999.

Конвенція між Урядом України і Урядом Республіки Молдова про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна та попередження податкових ухилень (далі – Конвенція 2) ратифікована Законом України № 134/96-ВР від 23.04.1996, та набрала чинності 27.05.1996.

Конвенція 1 та Конвенція 2 регулюють податкові аспекти, але не містять положень щодо спрощення процедури легалізації документів.

Таким чином, для цілей застосування ст. 103 розділу II Кодексу довідка, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом Грузії та Республіки Молдова (країн – учасниць Гаазької Конвенції, з якими укладено міжнародні договори України), видана компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним Конвенцією 1 та Конвенцією 2, в електронному вигляді, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, з проставленим на ній електронним апостилем, вважатиметься належним чином легалізованою за умови нотаріального засвідчення копії такої довідки з апостилем та її перекладу.

Щодо питання 6

Правові та організаційні засади електронної ідентифікації та надання електронних довірчих послуг, зокрема визнання іноземних електронних довірчих послуг, регулюються Законом України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» (далі – Закон № 2155-VIII).

Згідно з частиною третьою ст. 38 Закону № 2155-VIII порядок визнання іноземних сертифікатів відкритих ключів, електронних підписів, а також використання інформаційно-комунікаційної системи центрального засвідчувального органу для забезпечення визнання в Україні електронних довірчих послуг, іноземних сертифікатів відкритих ключів, що використовуються під час надання юридично значущих електронних послуг у процесі взаємодії між суб’єктами різних держав, встановлюється Кабінетом Міністрів України. Відповідний порядок затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 14  листопада 2023 року № 1198.

Відповідно до ст. 7 Закону № 2155-VIII функції центрального засвідчувального органу виконує центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сферах електронної ідентифікації та електронних довірчих послуг, – Міністерство цифрової трансформації України.

Таким чином, з питання визнання в Україні кваліфікованих електронних підписів, виданих відповідно до законодавства Грузії та Республіки Молдова, рекомендуємо звернутися до Міністерства цифрової трансформації України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (п. 52.2 ст. 52 Кодексу).