Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 04.11.2026 р. № 6427/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

   Як зазначено у зверненні, Лікарня є закладом охорони здоров’я, зареєстрованим як платник ПДВ, та має ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики. У період 2023–2026 років між Лікарнею та Відділом освіти міської ради укладалися договори на надання послуг з проведення обов’язкових щорічних періодичних профілактичних медичних оглядів працівників закладів освіти (педагогічних працівників тощо). Зазначені послуги оплачувалися за рахунок коштів місцевого бюджету, при цьому Лікарня нараховувала та сплачувала ПДВ за основною ставкою 20 відсотків. За результатами ревізії фінансово-господарської діяльності Відділу освіти контролюючим органом (Держаудитслужба) зроблено висновок про зайве нарахування та сплату ПДВ, оскільки такі послуги, на думку ревізії, підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ розділу V ПКУ. Окрім того, Лікарня здійснює надання послуг з проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров’я на безпосереднє звернення (заяву) фізичних осіб із самостійною оплатою таких послуг громадянами за власні кошти.

Враховуючи вищевикладене, Лікарня просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1. чи звільняються від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ операції з постачання послуг Лікарні з проведення обов’язкових профілактичних медичних оглядів педагогічних працівників за договором з Відділом освіти та за рахунок бюджетних коштів?
2. чи повинна Лікарня при постачанні зазначених послуг нараховувати ПДВ за ставкою 20%, чи такі операції звільняються від оподаткування ПДВ?
3. у разі звільнення операцій від оподаткування ПДВ, яким є порядок виправлення податкових наслідків за операціями 2023–2026 років, за якими ПДВ було нараховано та сплачено до бюджету?
4. чи має Лікарня повернути Відділу освіти суму ПДВ у разі підтвердження звільнення таких операцій від оподаткування ПДВ?
5. чи підлягають оподаткуванню ПДВ за ставкою 20% операції з проведення профілактичних медичних оглядів та видачі довідок про стан здоров’я, якщо ініціатором огляду є безпосередньо фізична особа (громадянин), яка самостійно оплачує таку послугу?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу I ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до статті 3 Закону України від 19 листопада 1992 року № 2801-XII «Основи законодавства України про охорону здоров'я» (далі – Закон № 2801) заклад охорони здоров’я – юридична особа будь-якої форми власності та організаційно-правової форми або її відокремлений підрозділ, що забезпечує медичне обслуговування населення на основі відповідної ліцензії та професійної діяльності медичних (фармацевтичних) працівників і фахівців з реабілітації. 

Згідно зі статтею 17 Закону України від 14 жовтня 1992 року № 2694-XII «Про охорону праці» роботодавець зобов'язаний за свої кошти забезпечити фінансування та організувати проведення попереднього (під час прийняття на роботу) і періодичних (протягом трудової діяльності) медичних оглядів працівників, зайнятих на важких роботах, роботах із шкідливими чи небезпечними умовами праці або таких, де є потреба у професійному доборі, щорічного обов'язкового медичного огляду осіб віком до 21 року. За результатами періодичних медичних оглядів у разі потреби роботодавець повинен забезпечити проведення відповідних оздоровчих заходів. Медичні огляди проводяться відповідними закладами охорони здоров'я, працівники яких несуть відповідальність згідно із законодавством за відповідність медичного висновку фактичному стану здоров'я працівника. Порядок проведення медичних оглядів визначається центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я.

Відповідно до статті 45 Закону України від 6 вересня 2022 року№ 2573-IX «Про систему громадського здоров’я» обов’язкові медичні огляди організовуються і здійснюються у порядку, встановленому центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров’я. 

Постановою Кабінету Міністрів України від 23 травня 2001 року № 559 «Про затвердження переліку професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, порядку проведення цих оглядів та видачі особистих медичних книжок» затверджено відповідний перелік професій, виробництв та організацій, працівники яких підлягають обов'язковим профілактичним медичним оглядам, а також порядок проведення таких оглядів.

Згідно з вимогами пункту 15 частини першої статті 7 Закону України від 02 березня 2015 року № 222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності» медична практика є видом господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Відповідно до пункту 50.1 статті 50 розділу І ПКУ у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу ІІ ПКУ) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов'язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Частиною другою статті 3 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі – Закон № 996) передбачено, що податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ визначено, що об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

Підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ визначено, що звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг з медичного обслуговування населення (медична послуга) закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю реабілітаційними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім послуг, визначених підпунктами «а» – «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Зокрема, відповідно до підпункту «в»  підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ звільнення від оподаткування ПДВ не поширюється на операції з постачання послуг з проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров'я на прохання громадян.

Згідно з пунктами 201.1 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 5 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлені ПКУ терміни.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Згідно з підпунктом 192.1.1 пункту 192.1 статті 192 розділу V ПКУ якщо внаслідок такого перерахунку відбувається зменшення суми компенсації на користь платника податку - постачальника, то:

а) постачальник відповідно зменшує суму податкових зобов’язань за результатами податкового періоду, протягом якого був проведений такий перерахунок;

б) отримувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник податку на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв’язку з отриманням таких товарів/послуг.

Постачальник має право зменшити суму податкових зобов’язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів, зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, що наявні у зверненні, ДПС повідомляє.

Операції з постачання закладом охорони здоров’я послуги з медичного обслуговування населення (медичної послуги) згідно з підпунктом «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ є об’єктом оподаткування ПДВ.

Для застосування режиму звільнення від оподаткування ПДВ, встановленого підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, до операцій з постачання послуги з медичного обслуговування (медичної послуги) мають виконуватися наступні умови:

послуга має надаватися закладом охорони здоров’я;

заклад охорони здоров’я має ліцензію на постачання таких послуг;

така послуга здійснюється щодо конкретних фізичних осіб (пацієнтів) та не перерахована у підпунктах «а»–«о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

У разі якщо операція не відповідає умовам звільнення, визначеним підпунктом 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, вона підлягає оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за ставкою 20%.

Щодо питань 1 - 2

Якщо Лікарня як заклад охорони здоров’я, що має відповідну ліцензію на провадження господарської діяльності з медичної практики, надає послуги з проведення обов’язкових профілактичних медичних оглядів працівників закладів освіти відповідно до вимог законодавства, на підставі договору, укладеного з Відділом освіти, то такі операції підлягають звільненню від оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

При цьому визначальним для застосування зазначеного режиму звільнення є характер послуг та підстави їх проведення, а не джерело оплати таких послуг або особа, яка здійснює оплату.

Якщо зазначені медичні огляди є обов’язковими та проводяться на виконання вимог законодавства, а не на особисте прохання громадян, на них не поширюється виключення, передбачене підпунктом «в» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ.

Щодо питання 3

Якщо платник податку нараховував ПДВ при постачанні товарів/послуг, операції з постачання яких відповідно до ПКУ звільнені від оподаткування ПДВ, відображав такі операції як оподатковувані та сплачував відповідні суми податку до бюджету, то такі нараховані податкові зобов’язання з ПДВ підлягають коригуванню, а суми ПДВ, сплачені ними під час придбання таких товарів/послуг, поверненню покупцям.

Для проведення коригування постачальник складає розрахунок коригування до раніше складеної податкової накладної, в якому коригує всю суму операції зі знаком «–», та одночасно складає нову податкову накладну на операцію, звільнену від оподаткування ПДВ, із зазначенням відповідного коду пільги.

При цьому розрахунок коригування до податкової накладної може бути зареєстрований в ЄРПН не пізніше 1095 календарних днів з дати складання податкової накладної, до якої він складений.

Щодо питання 4

Питання щодо наявності правових підстав для повернення Відділу освіти коштів, отриманих Лікарнею у складі оплати за надані послуги, та порядку такого повернення не належить до компетенції ДПС, оскільки регулюється умовами укладених договорів та відповідними нормами цивільного і господарського законодавства.

Щодо питання 5:

Якщо Лікарня надає послуги з проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров’я на безпосереднє прохання (за заявою) фізичних осіб (громадян), то такі операції підпадають під виключення, передбачене підпунктом «в» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 розділу V ПКУ, та не звільняються від оподаткування ПДВ.

Такі операції підлягають оподаткуванню ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою 20% відповідно до підпункту «а» пункту 193.1 статті 193 розділу V ПКУ.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).