Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 06.11.2026 р. № 6453/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

    Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі ‒ Кодекс), розглянула звернення щодо оподаткування доходів фізичних осіб – підприємців – нерезидентів із джерелом їх походження з України та в межах компетенції повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Громадська організація не змінює раніше викладені фактичні обставини та не просить повторно розглядати питання, щодо яких в ІПК № надано однозначні практичні висновки. Водночас щодо окремих питань консультація не дозволяє Організації однозначно визначити порядок їх практичного застосування. Можливо, відповідні питання у первинному зверненні були сформульовані недостатньо конкретно. У зв’язку з цим Організація уточнює їх та просить надати окремі практичні висновки, необхідні для правильного проведення остаточного розрахунку з Виконавцем.

Йдеться виключно про роботи / послуги фізичної особи – Виконавця за конкретним цивільно-правовим договором у межах міжнародного грантового проєкту Європейського Союзу співфінансованого Європейським Союзом, учасником якого є Громадська організація. Наведені нижче обставини щодо місця виконання робіт, перебування за кордоном та організації робочого простору стосуються виключно Виконавця та виконання цього договору і не характеризують місцезнаходження, діяльність, офіс, інфраструктуру чи інші обставини діяльності Громадської організації в Україні.

За фактичним змістом роботи / послуги Виконавця у межах зазначеного проєкту мали науковий, професійний, освітній, експертно-консультаційний та організаційно-координаційний характер і включали науково-аналітичну та методичну роботу, підготовку матеріалів і результатів проєкту, експертну та консультаційну діяльність, координацію виконання проєктних завдань та інші професійні роботи / послуги, передбачені цивільно-правовим договором і проєктною документацією.

У період виконання цих робіт / надання послуг Виконавець у зв’язку з війною в Україні тимчасово перебував у Швейцарській Конфедерації та фактично виконував зазначені роботи / надавав зазначені послуги дистанційно з території Швейцарської Конфедерації. На території України саме ці роботи / послуги Виконавцем фізично не виконувалися. Для виконання саме цих робіт / послуг Виконавець не використовував постійну базу на території України.

Для виконання зазначених робіт / послуг у Швейцарській Конфедерації Громадська організація не мала окремого офісного приміщення, тому Виконавець самостійно організував робочий простір за місцем свого тимчасового проживання та поніс документально підтверджені витрати, безпосередньо пов’язані з виконанням договору. Питання окремого відшкодування таких витрат уже було викладене у первинному зверненні та розглянуте в ІПК.

Податкове резидентство Виконавця у Швейцарській Конфедерації підтверджується за відповідний період: 20.04.2022 – 31.12.2022 та календарні роки 2023, 2024, 2025 і 2026.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. З урахуванням фактичного змісту описаних вище наукових, професійних, освітніх, експертно-консультаційних, організаційно-координаційних та пов’язаних з ними робіт / послуг, виконаних Виконавцем у межах проєкту , фізично з території Швейцарської Конфедерації, чи є винагорода за такі роботи / послуги доходом з джерелом його походження з України у розумінні
п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу? Якщо так –зазначити конкретний абзац п.п. 14.1.54 п. 14. 1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого такий дохід вважається доходом з джерелом його походження з України?

2. Чи належать описані вище роботи / послуги за їх фактичним змістом до наукової, освітньої, викладацької або іншої подібної професійної діяльності, зазначеної у п.п. 14.1.226 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, та яку правову кваліфікацію такої діяльності Громадська організація повинна застосовувати виключно для цілей оподаткування виплачуваної Виконавцю винагороди?

3. З урахуванням податкового резидентства Виконавця у Швейцарській Конфедерації, підтвердженого Certificate of Residence за відповідний період, чи має Громадська організація відповідно до ст. 103 Кодексу право застосувати положення Конвенції між Україною та Швейцарською Конфедерацією, що регулюють оподаткування доходу Виконавця від описаної діяльності, та не утримувати податок на доходи фізичних осіб з такої винагороди? Якщо ні –зазначити конкретну статтю Конвенції, яка підлягає застосуванню, та відповідну ставку податку на доходи фізичних осіб?

4. Чи підлягає оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб в Україні окреме від винагороди відшкодування Виконавцю фактично понесених у Швейцарській Конфедерації та документально підтверджених витрат, безпосередньо пов’язаних з виконанням зазначених робіт / послуг, у тому числі обґрунтованої пропорційної частини витрат на робочий простір (home office), комунальні платежі, інтернет, зв’язок, програмне забезпечення та обладнання, з урахуванням податкового резидентства Виконавця у Швейцарії та положень Конвенції?

5. Чи виникає об’єкт оподаткування військовим збором щодо: а) винагороди Виконавця; б) окремого документально підтвердженого відшкодування зазначених витрат, якщо відповідна виплата не є доходом фізичної особи — нерезидента з джерелом його походження з України? Надати окрему відповідь щодо кожного виду виплати.

6. Просимо усунути неоднозначність висновків ІПК щодо єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) та однозначно зазначити: чи є Виконавець за наведених обставин застрахованою особою, а Громадська організація – його страхувальником для цілей Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» (далі – Закон № 2464), якщо конкретні роботи / послуги за зазначеним цивільно-правовим договором Виконавець фактично виконував з території Швейцарської Конфедерації; чи нараховується єдиний внесок на: а) винагороду; б) окреме документально підтверджене відшкодування витрат.

7. Чи змінює зазначені вище податкові наслідки той факт, що відповідні роботи / послуги та пов’язані з їх виконанням документально підтверджені витрати стосуються періоду реалізації проєкту у 2022–2025 роках, а остаточний розрахунок з Виконавцем здійснюється у 2026 році після завершення відповідних робіт за проєктом, завершення фінансової звітності та проведення остаточних розрахунків за проєктом відповідно до умов ? Зокрема, роз’яснити, чи визначаються податкові зобов’язання Громадської організації виходячи з дати фактичного нарахування / виплати відповідних сум Виконавцю у 2026 році, чи з періоду, в якому Виконавцем фактично виконувалися роботи / надавалися послуги та були понесені пов’язані з ними витрати?

8. Виходячи з відповідей на питання 1–7, зазначити порядок відображення винагороди та окремого відшкодування витрат у додатках 4ДФ та Д1 до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків – фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, для податкових агентів, крім фізичних осіб – підприємців та/або осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – Розрахунок ЮО): чи відображаються відповідні суми, яка ознака доходу застосовується та які суми податку на доходи фізичних осіб, військового збору й єдиного внеску зазначаються.

Щодо першого питання

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Кодексом (п. 1.1 ст. 1 Кодексу).

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Відповідно до п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу дохід з джерелом їх походження з України – будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді, зокрема:

заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору (п.п. «є» п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Згідно з п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Відповідно до п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Кодексу є платниками військового збору.

Об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, є доходи, визначені ст. 163 Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відс. від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, крім доходів, які оподатковуються за ставкою, визначеною п.п. 4 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету здійснюється у порядку, встановленому ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

При цьому податковий агент, поняття якого наведено у п.п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 Кодексу, та ставку військового збору, встановлену в п.п. 1.3 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм Кодексу, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє, що оскільки дохід за надані послуги нерезиденти отримують від юридичної особи – резидента України, то такий дохід у розумінні Кодексу вважається доходом з джерела його походження з України, а отже оподатковується податком на доходи фізичних осіб та військовим збором на загальних підставах. При цьому юридична особа зобов’язана виконати усі функції податкового агента, визначені Кодексом.

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Одночасно зауважуємо, що оскільки положення Конвенції між Урядом України Швейцарською Конфедерацією не поширюються на військовий збір, тобто сплата цього збору здійснюється у порядку, визначеному Кодексом.

Щодо другого питання

Водночас зауважуємо, що повноваження, завдання та функції Державної податкової служби України встановлено ст. 19¹ Кодексу та Положенням про Державну податкову службу України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227 (далі – Положення № 227).

Згідно з покладеними завданнями ДПС здійснює контроль за дотриманням вимог податкового законодавства, законодавства щодо адміністрування єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі – єдиний внесок) та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС (п. 4 Положення № 227), здійснює адміністрування податків, зборів, платежів, єдиного внеску, у тому числі проводить відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків (платників єдиного внеску) (п. 12 Положення № 227); надає індивідуальні податкові консультації, інформаційно-довідкові послуги з питань податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на ДПС (п. 70 Положення № 227).

Крім того, п. 2 Положення № 227 визначено, що ДПС у своїй діяльності керується Конституцією і законами України, указами Президента України та постановами Верховної Ради України, прийнятими відповідно до Конституції та законів України, актами Кабінету Міністрів України, іншими актами законодавства.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16 жовтня 2014 року № 630 затверджено Положення про Міністерство освіти і науки України, відповідно до п. 1 якого Міністерство освіти і науки України є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України, який забезпечує формування та реалізує державну політику у сферах освіти і науки, наукової, науково-технічної діяльності, інноваційної діяльності в зазначених сферах, трансферу (передачі) технологій, а також забезпечує формування та реалізацію державної політики у сфері здійснення державного нагляду (контролю) за діяльністю закладів освіти, підприємств, установ та організацій, які надають послуги у сфері освіти або провадять іншу діяльність, пов'язану з наданням таких послуг, незалежно від їх підпорядкування і форми власності.

Крім того, згідно з ст. 1 Положення про Міністерство юстиції України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 2 липня 2014 року № 228, Мін'юст є головним органом у системі центральних органів виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну правову політику, державну політику, зокрема у сфері державної реєстрації юридичних осіб, громадських формувань, що не мають статусу юридичної особи, фізичних осіб – підприємців та відокремлених підрозділів юридичної особи, утвореної відповідно до законодавства іноземної держави.

Таким чином, з питання визначення правової кваліфікації та віднесення зазначених у зверненні робіт/послуг Виконавця до наукової, освітньої, викладацької або іншої подібної професійної діяльності доцільно звернутися до Міністерства юстиції України та Міністерство освіти і науки України.

Щодо третього – восьмого питань

З аналогічних питань Громадська організація вже звертались до ДПС листом на який надана індивідуальна податкова консультація листом ДПС , яка зареєстрована в Єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

При цьому зазначена індивідуальна податкова консультація містить наступні висновки.

«Враховуючи зазначене, дохід, у вигляді винагороди за цивільно-правовим договором, відшкодування понесених витрат, а також оплата оренди, який виплачується, юридичною особою – резидентом України на користь нерезидента оподатковуються податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

При цьому, під час нарахування (отримання) доходів, отриманих у вигляді валютних цінностей або інших активів (вартість яких виражена в іноземній валюті або міжнародних розрахункових одиницях), такі доходи перераховуються у гривні за валютним курсом Національного банку України, що діє на момент нарахування (отримання) таких доходів (п. 164.4 ст. 164 Кодексу).

Крім того, відповідно до п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, крім податкових агентів, які є фізичними особами – підприємцями та особами, які провадять незалежну професійну діяльність, Розрахунок ЮО до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку – фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду.

Форма Розрахунку ЮО та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку ЮО (далі – Порядок), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Відображення показників у додатку 4ДФ до Розрахунку ЮО визначено п. 4 підрозділу 2 розділу IІ Порядку.

Так, згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб, наведеним у додатку 2 до Порядку відображається під ознакою доходу:

«102» – сума винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору»;

«126» – дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених ст. 165 розділу IV Кодексу).

Разом з тим, якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору (п. 3.2 ст. 3 Кодексу).

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування стосовно повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Кодексу.

Згідно з п. 103.2 ст. 103 Кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами п. 103.4 ст. 103 Кодексу.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пп. 103.5 і 103.6 ст. 103 Кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі – довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ст. 103 Кодексу).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 ст. 103 Кодексу).

Крім того, у разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 ст. 103 Кодексу доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 ст. 103 Кодексу).

Щодо єдиного внеску

«Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – нерезидентом, надаються послуги з території такої іноземної держави, то у розумінні Закону № 2464 такий нерезидент не є застрахованою особою, а Громадська організація не є його страхувальником. Тобто дохід, який виплачується платником на користь зазначеного нерезидента не є базою нарахування єдиного внеску.

При цьому, сума винагороди, виплачена Громадською організацією фізичній особі – нерезиденту, який працює на умовах договору цивільно-правового характеру, укладеного відповідно до законодавства України, є базою нарахування єдиного внеску.».

«Щодо податкової звітності, то формування доходів та видатків, які відображаються у Звіті про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, форма якого затверджена наказом Міністерства фінансів України від 17.06.2016 № 553, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 07.07.2016 за № 932/29062 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 28.04.2017 № 469), здійснюється за правилами бухгалтерського обліку, на підставі належним чином складених первинних документів.

Регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку та аудиту, затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку в державному секторі, інші нормативно-правові акти щодо ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності (абзац перший частини другої ст. 6 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» зі змінами).

При цьому питання відображення доходів та витрат Громадської організації за операціями з реалізації проєкту міжнародної технічної допомоги належать до компетенції Міністерства фінансів України.».

Наголошуємо, що ДПС не уповноважена організовувати господарську діяльність суб’єктів господарювання, а є лише контролюючим органом, який здійснює контроль за дотриманням платниками податків вимог податкового та іншого законодавства.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.