Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.11.2026 р. № 6473/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

      Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення щодо практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства та межах компетенції повідомляє наступне.

Як зазначено у зверненні Товариство 1 є юридичною особою – резидентом України. Єдиним учасником Товариства 1 є ТОВ « » (далі – «Товариство 2), якому належить 100 відс. статутного капіталу Товариства 1. Учасниками Товариства 2 є три фізичні особи – податкові нерезиденти України, яким у сукупності належить 100 відс. статутного капіталу Товариства 2 (розмір частки кожного складає 40/40/20 відсотки) (далі – Власники).

Товариство 1 провадить операційну господарську діяльність.

3 метою спрощення корпоративної структури групи, до якої входить Товариство 1, планується реалізація таких послідовних кроків:

1) Товариство 1 (за рішенням єдиного учасника - Товариства 2) приймає рішення про збільшення власного статутного капіталу та прийняття до складу учасників трьох Власників.

2) Кожен із трьох Власників оплачує вартість набутої частки у збільшеному статутному капіталі Товариства 1 шляхом внесення належних йому корпоративних прав Товариства 2 (а не грошових коштів) за ринковою вартістю, визначеною на підставі звіту незалежного оцінювача. У результаті цього кроку Товариство 2 стає таким, що на 100 відс. належить Товариству 1, а Власники стають безпосередніми учасниками Товариства 1 (сукупно у розмірі приблизно 99,99 відс. статутного капіталу). Частка у розмірі 0,01 відс. статутного капіталу Товариства 1 залишається формально зареєстрованою за Товариством 2.

3) На завершальному етапі, вже після виходу Власників зі складу учасників Товариства 2 відповідно до кроку 2, Товариство 2 ліквідується за рішенням його єдиного учасника, яким на той момент є Товариство 1. У результаті ліквідації належна Товариству 2 частка у розмірі 0,01 відс. статутного капіталу Товариства 1 разом з іншим ліквідаційним майном переходить до Товариства 1 як єдиного учасника Товариства 2, після чого Товариство 1 відповідно до ст. 25 Закону України від 06 лютого 2018 року № 2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» зі змінами (далі – Закон № 2275) зменшує власний статутний капітал на суму номінальної вартості цієї частки.

Кроки 1 і 3 мають виключно корпоративний характер і не є предметом цього звернення. Предметом цього звернення є податкові наслідки кроку 2 для Власників та похідні від них обов’язки Товариства як особи, що може набути статусу податкового агента щодо доходу Власників від здійснення такого кроку.

Платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з питань:

1.1. Чи правильно розуміє Товариство 1, що внесення кожним із Власників належних йому корпоративних прав Товариства 2 до статутного капіталу Товариства 1 в обмін на емітовані Товариством 1 корпоративні права є, відповідно до абзацу дев’ятого п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу, придбанням відповідним Власником інвестиційного активу (корпоративних прав Товариства), а не продажем інвестиційного активу (реалізацією, у тому числі шляхом обміну в розумінні абзацу шостого п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу, корпоративних прав Товариства 2)? Відповідно, чи правильно розуміє Товариство, що це не призводить до виникнення інвестиційного прибутку чи збитку у Власників на дату здійснення такого внеску та, як наслідок, не породжує для Товариства 1 обов’язків податкового агента на цю дату?

1.2. Якщо, на думку контролюючого органу, зазначена операція водночас є і придбанням, і продажем (обміном) інвестиційного активу, - чи виникає у Власників на дату внесення інвестиційний прибуток, що підлягає оподаткуванню, та яким чином визначається база оподаткування (зокрема, чи визначається дохід виходячи з ринкової вартості внесених корпоративних прав Товариства 2, підтвердженої звітом незалежного оцінювача)?

1.3. Яка вартість визнається вартістю придбання отриманих Власниками корпоративних прав Товариства 1 для цілей визначення інвестиційного прибутку (збитку) під час їх подальшого продажу чи іншого прирівняного до продажу відчуження - документально підтверджена вартість придбання (внесення до статутного капіталу) корпоративних прав Товариства, внесених відповідним Власником в обмін на такі корпоративні права Товариства 1, чи інша сума?

2. Щодо ставки податку та порядку декларування і сплати

2.1. Чи застосовуються до інвестиційного прибутку Власників – нерезидентів від описаної операції (якщо такий прибуток визнається контролюючим органом таким, що виникає) положення п. 170.10 ст. 170 Кодексу, відповідно до яких дохід з джерелом походження в Україні оподатковується за правилами та ставками, визначеними для резидентів, а саме за ставкою 18 відс., встановленою п. 167.1 ст. 167 Кодексу, та ставкою військового збору 5 відс., встановленою п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу, без застосування інших ставок?

2.2. Чи є Товариство 1 податковим агентом щодо доходу, який може виникнути у Власників у результаті описаної операції, відповідно до п.п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу, чи обов’язок з нарахування, декларування та сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору покладається на кожного з Власників самостійно шляхом подання річної податкової декларації про майновий стан і доходи? Якщо обов’язки податкового агента покладаються на Товариство 1 – яким чином виконується обов’язок з утримання податку за відсутності грошової форми доходу (внесок здійснюється майном, а не коштами, а зустрічне надання Власники отримують виключно у вигляді корпоративних прав Товариства 1)?

2.3. У разі якщо обов’язок з декларування покладається на Власників самостійно – у які строки та за якою формою податкової декларації кожен із Власників – нерезидентів має задекларувати дохід (за наявності) від описаної операції?

2.4. У разі якщо обов’язки податкового агента покладаються на Товариство 1 – у які строки та за якою формою податкової звітності Товариство 1 має відобразити нарахований дохід Власників та обчислений податок на доходи фізичних осіб і військовий збір?

Правовий статус товариств з обмеженою відповідальністю та товариств з додатковою відповідальністю, порядок їх створення, діяльності та припинення, права та обов'язки їх учасників визначено Законом № 2275.

Розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України (частина перша ст. 12 Закону № 2275).

Зменшення статутного капіталу товариства визначено нормами ст. 19 Закону № 2275.

Товариство має право зменшити свій статутний капітал. У разі зменшення номінальної вартості часток усіх учасників товариства співвідношення номінальної вартості їхніх часток повинно зберігатися незмінним (частини перша – друга ст. 19 Закону № 2275).

Правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб’єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів визначено Законом України від 12 липня 2001 року № 2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».

Відповідно до ст. 3 Закону № 2658 оцінка, зокрема, майна – це процес визначення його вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно – правовими актами, зазначеними в ст. 9 Закону № 2568, і є результатом практичної діяльності суб’єкта оціночної діяльності.

Статтею 7 Закону № 2658 визначено випадки проведення оцінки майна.

Так, оцінка майна проводиться у випадках, встановлених законодавством України, міжнародними угодами, на підставі договору, а також на вимогу однієї із сторін угоди та за згодою сторін. Проведення оцінки майна є обов’язковим, зокрема, з метою оподаткування майна згідно з законом, крім випадків визначення розміру податку при спадкуванні власності, вартість якої оподатковується за нульовою ставкою.

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом IV Кодексу, відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку є фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

Об’єктом оподаткування фізичної особи – нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

Відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Згідно з п. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу у разі якщо доходи з джерелом їх походження в Україні виплачуються нерезиденту резидентом – юридичною або самозайнятою фізичною особою, такий резидент вважається податковим агентом нерезидента щодо таких доходів. Під час укладення договору з нерезидентом, умови якого передбачають отримання таким нерезидентом доходу з джерелом його походження в Україні, резидент зобов'язаний зазначити в договорі ставку податку, що буде застосована до таких доходів.

Відповідно до п.п. 165.1.44 п. 165.1 ст. 165 Кодексу до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків не включається сума майнового та немайнового внеску платника податку до статутного капіталу юридичної особи – емітента корпоративних прав, в обмін на такі корпоративні права.

Крім того, відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, пп. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Перелік доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків визначено п. 164.2 ст. 164 Кодексу, зокрема інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст. 165 Кодексу (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором, для платників зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору становить, зокрема, для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, – 5 відсотків від об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Порядок оподаткування інвестиційного прибутку визначено п. 170.2 ст. 170 Кодексу, відповідно до п.п. 170.2.2 якого інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу з урахуванням курсової різниці (за наявності), та його вартістю, що визначається із суми документально підтверджених витрат на придбання такого активу, або вартістю інвестиційного активу, що була задекларована особою як об’єкт декларування у порядку одноразового (спеціального) добровільного декларування відповідно до підрозділу 9⁴ розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, з урахуванням норм підпунктів 170.2.4 – 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (крім операцій з деривативами).

До продажу інвестиційного активу прирівнюються також операції, зокрема з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи – резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.

Відповідно до п.п. 170.2.1 п. 170.2 ст. 170 Кодексу облік загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат. Для цілей оподаткування інвестиційного прибутку звітним періодом вважається календарний рік, за результатами якого платник податку зобов’язаний подати річну податкову декларацію, в якій має відобразити загальний фінансовий результат (інвестиційний прибуток або інвестиційний збиток), отриманий протягом такого звітного року.

Згідно з п.п. 170.2.6 п. 170.2 ст. 170 Кодексу до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року.

Відповідно до п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу податковим агентом платника податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, є такий професійний торговець. Податковий агент під час кожного нарахування платнику інвестиційного прибутку нараховує (утримує) податок за ставкою, визначеною п.п. 167.5.1 п. 167.5 ст. 167 Кодексу, та сплачує (перераховує) утриманий податок до бюджету під час кожного нарахування такого доходу, що не звільняє платника податку від подання річної податкової декларації при отриманні ним доходу, зазначеного у п. 170.2 ст. 170 Кодексу.

Разом з тим згідно з п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу при застосуванні платником податку норм п.п. 170.2.9 п. 170.2 ст. 170 Кодексу податковий агент – професійний торговець цінними паперами, включаючи банк, з метою визначення об'єкта оподаткування під час виплати платнику податку доходу за придбані у нього інвестиційні активи враховує документально підтверджені витрати такого платника на придбання цих активів.

Запровадження обов'язку податкового агента для професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, не звільняє платника податку від обов'язку декларування результатів усіх операцій з купівлі та продажу інвестиційних активів, здійснених протягом звітного (податкового) року як на території України, так і за її межами, за винятком випадків, зазначених в п.п. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 Кодексу.

Таким чином, операція з внесення платниками податку – фізичними особами – нерезидентами до статутного капіталу юридичної особи – резидента майна у вигляді корпоративних прав Товариства 2 в обмін на емітовані Товариством 1 корпоративні права у розумінні п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу вважається операцією з придбання корпоративних прав.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб та військового збору до бюджету визначено ст. 168 Кодексу та п.п. 1.4 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

При цьому особою, яка не є податковим агентом, вважається нерезидент або фізична особа, яка не має статусу суб’єкта підприємницької діяльності або не є особою, яка перебуває на обліку у контролюючих органах як особа, що провадить незалежну професійну діяльність (п.п. 168.2.2 п. 168.2 ст. 168 Кодексу).

Порядок подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) та строки сплати податків передбачено ст. 179 Кодексу, згідно з п. 179.1 якої платник податку зобов’язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи(податкову декларацію) (далі – Декларація) відповідно до Кодексу.

Форма Декларації та Інструкція щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи (далі – Інструкція), затверджені наказом Міністерства фінансів України від 02.10.2015 № 859, зі змінами. При цьому додатки є складовою частиною податкової декларації. Додатки заповнюються та подаються виключно за наявності доходів (витрат), розрахунок яких міститься
у цих додатках (п. 2 розділу II Інструкції).

Декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платника податку на доходи фізичних осіб, у тому числі самозайнятих осіб, – до 01 травня року, що настає за звітним, крім випадків, передбачених розділом IV Кодексу (п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 Кодексу).

Фізична особа зобов’язана самостійно до 01 серпня року, що настає за звітним, сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену в поданій нею податковій декларації (п. 179.7 ст. 179 Кодексу).

Крім того, відповідно до п.п. «б» п. 176.2 ст. 176 Кодексу особи, які відповідно до Кодексу мають статус податкових агентів, та платники єдиного внеску зобов'язані, зокрема, подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового місяця, Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску, для податкових агентів, крім фізичних осіб – підприємців та/або осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – Розрахунок ЮО), до контролюючого органу за основним місцем обліку. Такий Розрахунок ЮО подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку - фізичній особі податковим агентом, платником єдиного внеску протягом звітного періоду.

Форма Розрахунку ЮО та Порядок заповнення та подання податковими агентами Розрахунку ЮО, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4, зі змінами.

Відповідно до п. 4 підрозділу 2 розділу ІІ Порядку в додатку 4 ДФ до Розрахунку ЮО у графі 6 «Ознака доходу» зазначається ознака доходу, наведена у розділу 1 «Доводчик ознак доходів фізичних осіб» додатка 2 до Порядку.

Відповідно до довідника ознак доходів фізичних осіб, наведеного у додатку 2 до Порядку, доходи, наведені у вашому зверненні, відображаються під ознакою доходу:

«112» –інвестиційний прибуток (дохід) від операцій з інвестиційними активами.

Таким чином, дохід, отриманий фізичними особами – нерезидентами від Товариства 2 внаслідок здійснення продажу інвестиційного активу (корпоративних прав) включається до їх загального річного оподатковуваного доходу, які самостійно визначають суму інвестиційного прибутку, відображають його у податковій декларації про майновий стан і доходи та сплачують податкові зобов’язання з податку на доходи фізичних осіб і військового збору.

При цьому, Товариство виконує функцію податкового агента лише в частині відображення повної суми коштів, виплачених фізичній особі у зв’язку зі зворотнім викупом інвестиційного активу, у Розрахунку за ознакою доходу «112».

Водночас відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Одночасно зауважуємо, що згідно з п. 19.1 ст. 19 Кодексу платник податків веде справи, пов’язані зі сплатою податків, особисто або через свого представника. Особиста участь платника податків в податкових відносинах не позбавляє його права мати свого представника, як і участь податкового представника не позбавляє платника податків права на особисту участь у таких відносинах.

Представниками платника податків визнаються особи, які можуть здійснювати представництво його законних інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, на підставі закону або довіреності. Довіреність, видана платником податків – фізичною особою на представництво його інтересів та ведення справ, пов’язаних із сплатою податків, має бути засвідчена відповідно до чинного законодавства (п. 19.2 ст. 19 Кодексу).

Разом з цим наголошуємо, що будь-які висновки щодо оподаткування конкретних операцій платників податків можуть надаватися за результатами детального вивчення умов, суттєвих обставин здійснення відповідних господарських операцій та всіх первинних документів, оформленням яких вони супроводжуються.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

________________________________________________________________________________________________

Дана індивідуальна податкова консультація діє до зміни/втрати чинності норм законодавства, щодо яких надано індивідуальну податкову консультацію.